Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 22.06.2004, sygn. ZD/423-133/04, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu
Temat interpretacji
W ramach swojej statutowej działalności podatnik ponosi wydatki przeznaczone zarówno na cele statutowe, jak i wydatki, których do kategorii takich wydatków nie można zaliczyć. Wnioskujący wskazuje na przykłady takich wydatków, są to między innymi opłaty sankcyjne: odszkodowania, renty z tytułu błędów lekarskich, odszkodowania sądowe zasądzone od jednostki z tytułu błędów lekarskich, wpłaty na PFRON.
W związku z powyższym jednostka zwraca się z pytaniem o możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy jednostka wykazuje stratę podatkową.
Podmiot wskazuje, iż przepis ten stanowi wyraźnie o zwolnieniu od podatku dochodu przeznaczonego na cele statutowe. Tym samym opodatkowaniu podlegać powinien dochód, który nie został przeznaczony na cele statutowe. Jednostka uważa, że nie można dowodzić w świetle obowiązujących przepisów, że opodatkowaniu podlega samo wydatkowanie środków finansowych jednostki na cele inne niż statutowe w sytuacji, gdy w ostatecznym rozrachunku w deklaracji zaliczkowej CIT-2 oraz deklaracji rocznej CIT-8 jednostka wykaże stratę podatkową. Zdaniem jednostki byłoby to naruszenie podstawowej zasady podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w piśmie, zastosowanie znajdują następujące przepisy:
- art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.), który stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą,
- art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy,
- art. 17 ust. 1 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, (...) ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 1b stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie (...).
W świetle przytoczonych wyżej przepisów tutejszy organ podatkowy zauważa, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, czyli dodatnia różnica przychodów i kosztów ich uzyskania. W przypadku, gdy różnica jest ujemna, powstaje strata, która może być odliczona od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych.
Przy obliczaniu dochodu do opodatkowania istotne jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, stosownie do której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Aby wydatki podatnika stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:
- wydatki zostały poniesione przez podatnika,
- są definitywne (rzeczywiste),
- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
- poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- zostały właściwie udokumentowane,
- nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu.
Ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Takiej oceny musi jednak dokonać sam podatnik, decydując się na poniesienie określonych wydatków, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie należy stwierdzić, że przy ustalaniu wyniku podatkowego wydatki winny być klasyfikowane przy zastosowaniu przesłanki "celowości" dla generowania przychodów oraz "nie ujęcia" w katalogu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś poprzez ich "statutowość".
Statutowy cel wydatków staje się istotny przy analizie sposobu przeznaczenia dochodów (obliczonych wg reguł sformułowanych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy).
Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 wynika bowiem niewątpliwie, iż wolą ustawodawcy jest zmniejszenie podstawy opodatkowania u podatników przeznaczających dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania) na cele statutowe.
Tak więc warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest uzyskanie dochodu podatkowego. Ponadto podatnicy muszą spełnić następujące warunki: ich celem statutowym musi być działalność wymieniona w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz uzyskane przez nich dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.
W rozpatrywanej sprawie faktem bezspornym jest to, że działania jednostki wynikają ze statutu i pokrywają się z celami wymienionymi w powołanym powyżej przepisie. W zakresie wystąpienia przesłanki wydatkowania dochodu na cele statutowe należy zwrócić uwagę, iż przesłanka ta nie zachodzi w stosunku do całości dochodu podatkowego jednostki.
Skoro jednostka ponosi koszty, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (wydatki takie nie mogą umniejszać podstawy opodatkowania, co skutkuje w efekcie wzrostem dochodu), to w konsekwencji spełnienie celu "przeznaczenia dochodu podatkowego" analizowane być musi poprzez te cele, na które poniesiono wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 , nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Oznacza to, że dochody, z których finansowane są cele inne niż statutowe nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.
Z uwagi na powyższe, dochód skonsumowany na wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, nie służące zarazem działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.