Temat interpretacji

Czy odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 04 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje podjąć uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz jedynego wspólnika za ostatni rok obrotowy i / lub za lata poprzednie. Spółka nie zamierza wykorzystywać środków własnych do wypłaty dywidendy, gdyż mogłoby to doprowadzić do naruszenia Jej płynności finansowej. W związku z powyższym, Spółka postanowiła pozyskać finansowanie z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, względnie przez zaciągnięcie finansowania wewnątrzgrupowego (dalej: kredyt / pożyczka). Środki pochodzące z kredytu / pożyczki zostaną następnie wykorzystane przez Wnioskodawcę na wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów tak, aby to źródło mogło przynosić przychody także w przyszłości. Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

• poniesiony wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów,
• wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
• poniesienie wydatku musi zostać udokumentowane.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 08.11.2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), wspólnikom przysługuje w szczególności prawo do żądania od spółki dokonania wypłaty kwot należnej dywidendy. Natomiast korelatem tego prawa jest obowiązek wypłaty dywidendy przez spółkę. Relacja pomiędzy spółką a wspólnikiem, w zakresie realizacji tych praw jest taka, jak pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Dłużnik ma obowiązek spełnić określone świadczenie pieniężne na rzecz wierzyciela a wierzyciel ma prawo żądać świadczenia. Zasadny jest zatem pogląd, iż świadczenia, o których mowa są jednym z rodzajów zobowiązań pieniężnych, które wiążą się z całokształtem działalności spółki, jak zobowiązania z tytułu dostaw czy usług.

Należy podkreślić, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu / pożyczki na wypłatę wskazanych świadczeń, którego kosztem są odsetki, umożliwia Spółce elastyczne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność Spółki, której istotą jest maksymalizacja osiąganych przychodów. Z kolei, w negatywny sposób na zdolność Spółki do generowania przychodów wpływa konieczność akumulacji przez Nią środków pieniężnych przez cały okres roku obrotowego z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. Poprzez zaciągnięcie kredytu / pożyczki na wypłatę opisywanych świadczeń, Spółka zachowuje oraz zabezpiecza źródło przychodu i oszczędza konieczności zapłaty odsetek od wierzytelności wspólników, na które wypłata ze środków własnych mogłaby prowadzić do naruszenia płynności finansowej Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08) stwierdził, że źródłem przychodów spółki jest działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a spółka jest przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu wycofywanie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla wspólników, a której termin wypłaty jest nieznany. Przy tym, należy mieć na uwadze, że przy dużej skali działalności gospodarczej Spółki oraz złożoności przepływów pieniężnych z niej wynikających, zgromadzenie w krótkim czasie środków na wypłatę dywidendy może być w praktyce niemożliwe. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku, stanowi on własność Spółki i z tego tytułu może Ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także w innych wyrokach, takich jak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 382/07), z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1976/08), z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1152/09), wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 214/09) oraz wyrok z 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1250/09).

Wobec powyższego, zaciągnięcie przez Spółkę kredytu / pożyczki na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania Spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie Spółki i osiąganie przez Nią przychodów.

Co więcej, zaciągnięta przez Spółkę pożyczka / kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale także zapobiegnie utracie płynności finansowej. Tym samym, błędny jest pogląd, że wypłacenie dywidendy ma źródło w samej Spółce, a nie w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Prawidłowe funkcjonowanie Spółki jest przecież elementem prowadzącym do zabezpieczenia źródła przychodów. Prawidłowo prowadzona spółka to taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z finansowania zewnętrznego. Odsetki zaś od takiego finansowania będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z brakiem legalnej definicji należy uznać, że zachować oznacza dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, a zabezpieczyć to uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym; dać ochronę przed czymś, od czego; zabezpieczyć przed zniszczeniem zepsuciem.

Odsetki od kredytu / pożyczki są w tym rozumieniu wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięta pożyczka / kredyt umożliwia Spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń wspólników z tytułu dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt / pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu / pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku zaciągnięcia kredytu / pożyczki i przeznaczenia go / jej na wypłatę dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu / pożyczki przeznaczonego na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę.

Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem Jej przychodów.

Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem / pożyczką przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zapłacone odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie spełniają warunku określonego celu będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu