Interpretacja indywidualna z dnia 10.07.2012, sygn. IBPBI/2/423-379/12/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat interpretacji
Czy w odniesieniu do części wydatków na objęcie udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką, ustalając koszt objęcia jednego udziału w dacie sprzedaży udziałów, Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z dnia płatności z tytułu objęcia udziałów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do części wydatków na objęcie udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką, ustalając koszt objęcia jednego udziału w dacie ich sprzedaży, Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z dnia płatności i z tytułu objęcia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do części wydatków na objęcie udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką, ustalając koszt objęcia jednego udziału w dacie ich sprzedaży, Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z dnia płatności i z tytułu objęcia udziałów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W listopadzie 2006 r. Spółka objęła udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej spółka kapitałowa). Udziały zostały objęte tego samego dnia w dwóch transzach i zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Pierwsza transza udziałów została objęta po cenie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów - łącznie objęto udziały za kwotę X" (dalej: kwota X") wyrażoną w funtach szterlingach (dalej: GBP"), natomiast druga transza udziałów została objęta po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów z tzw. premią emisyjną - łącznie objęto te udziały za kwotę Y" w GBP (dalej: kwota Y"). Udziały miały równą wartość nominalną oraz inkorporują takie same prawa. Objęcie udziałów w ramach pierwszej transzy nastąpiło ze środków własnych Spółki (kwota X), natomiast objęcie udziałów w ramach drugiej transzy (kwota Y) zostało sfinansowane pożyczką wyrażoną w PLN zaciągniętą przez Spółkę od podmiotu powiązanego w 2006 r.
Ponieważ wartość udziałów spółki kapitałowej została określona w GBP, a zatem Spółka była zobowiązana do wniesienia środków pieniężnych w tej walucie, Spółka i pożyczkodawca ustalili, że kwota pożyczki w części przeznaczonej na objęcie udziałów w spółce kapitałowej zostanie wypłacona w GBP po kursie ustalonym przez strony umowy pożyczki. W ten sposób Spółka oraz pożyczkodawca uniknęli poniesienia kosztów związanych z koniecznością zamiany PLN na GBP. W odniesieniu natomiast do udziałów objętych w ramach pierwszej transzy, z uwagi na fakt, że kwota należna tytułem ich objęcia (kwota X) została uiszczona w sierpniu 2007 r. (to jest już po ich objęciu), dla celów księgowych Spółka przeliczyła tę kwotę według kursu sprzedaży GBP obowiązującego w banku, z którego usług Spółka korzystała w dacie uiszczenia tej kwoty. Płatność z tytułu objęcia udziałów nastąpiła z rachunku walutowego Spółki. Począwszy od lutego 2008 r. spółka kapitałowa wypłaca na rzecz Spółki dywidendy pochodzące z zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych w latach ubiegłych, do których zgodnie z przepisami angielskiego prawa handlowego i podatkowego zaliczają się także kwoty wynikające z objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (po odpowiednim ujęciu w księgach spółki kapitałowej). Spółka kapitałowa zamierza dokonywać wypłat takich dywidend również w przyszłości. Ponadto, w 2008 r. spółka kapitałowa dokonała obniżenia wartości nominalnej udziałów, a następnie umorzyła część udziałów. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. Natomiast z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka rozpoznała dochód do opodatkowania. Z uwagi na fakt, że objęte przez Spółkę udziały w spółce kapitałowej nie posiadają żadnych znaków identyfikujących co do tożsamości (np. numery seryjne), w dacie umorzenia (jak również obecnie) nie było możliwe określenie czy umarzane udziały zaliczają się do pierwszej czy do drugiej transzy udziałów. Z tego względu Spółka - określając dochód podatkowy w 2008 r. proporcjonalnie określiła koszt nabycia przypadający na umarzane udziały.
Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, iż z racji przedłużonego roku podatkowego (trwającego od 1 kwietnia 2006 do 29 lutego 2008 r.) Spółka w roku 2007 i w styczniu/lutym 2008 stosowała przepisy ustawy o PDOP, w tym przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych, obowiązujące w roku 2006. Aktualnie Spółka planuje sprzedaż udziałów w spółce kapitałowej. Sprzedaż może dotyczyć wszystkich lub części udziałów.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w odniesieniu do części wydatków na objęcie udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką, ustalając koszt objęcia jednego udziału w dacie sprzedaży udziałów, Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z dnia płatności z tytułu objęcia udziałów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do części wydatków na objęcie udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką, ustalając koszt nabycia jednego udziału w tej spółce w dacie sprzedaży udziałów, Wnioskodawca powinien zastosować kurs średni NBP z dnia płatności z tytułu objęcia udziałów. W pierwszej kolejności Spółka pragnie odnieść się do możliwości zastosowania, w celu ustalania kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką, kursu przyjętego przez strony umowy pożyczki. Należy zauważyć, iż kwota należna z tytułu objęcia udziałów wyrażona została w GBP. Na pokrycie wartości udziałów zaciągnięto zobowiązanie pożyczkowe wyrażone w PLN, ale kwota pożyczki została wypłacona w GBP po przeliczeniu według ustalonego między stronami kursu. Wobec tego należy uznać, że kwota zobowiązania wyrażona w PLN tytułem pożyczki zaciągniętej na objęcie udziałów, po przeliczeniu według kursu przyjętego przez umowy strony, odzwierciedla w sposób rzeczywisty wartość w PLN wydatkowaną na objęcie tych udziałów. Z perspektywy księgowej po stronie pasywów pojawiło się bowiem zobowiązanie w PLN, którym odpowiadały aktywa (udziały w spółce kapitałowej) wyrażone w tej samej kwocie. Zatem, z ekonomicznego i celowościowego punktu widzenia zasadnym byłoby przyjęcie, iż ustalając koszt objęcia jednego udziału w spółce kapitałowej w dacie sprzedaży udziałów, Spółka powinna zastosować kurs przyjęty przez strony umowy pożyczki dla wyliczenia kwoty zadłużenia, ponieważ kwota zadłużenia wyrażona w PLN po przeliczeniu według kursu z umowy pożyczki odpowiada wartości udziałów objętych tą formą finansowania.
Jednakże, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów."
Za stosowaniem w niniejszej sprawie przepisów ustawy PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przemawiają następujące okoliczności:
Zdarzenie będące przedmiotem interpretacji miało miejsce w roku podatkowym Spółki rozpoczętym z dniem 1 kwietnia 2006 r. a zakończonym w dniu 29 lutego 2008 r. Zatem, ocena jaki kurs Spółka powinna zastosować ustalając koszt objęcia jednego udziału w spółce kapitałowej w dacie sprzedaży udziałów, winna być dokonana w oparciu o brzmienie przepisów ustawy o PDOP obowiązujących w 2006 r.
Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1
Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 kwietnia 2006 r., a zakończył w dniu 29 lutego 2008 r., do oceny przedmiotowego stanu faktycznego w zakresie kursu, po którym należy ustalić wartość wydatków na objęcie udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów dacie ich zbycia, zastosowanie winny znaleźć przepisy ustawy o PDOP obowiązujące w 2006 r.
Spółka pragnie zauważyć, iż kwota należna tytułem objęcia udziałów, w części odnoszącej się do udziałów sfinansowanych pożyczką została uiszczona w dniu objęcia udziałów, wobec czego dzień poniesienia kosztu jest tożsamy z dniem zapłaty. Z tego względu, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zastosowania nie będzie miał art. 15 ust. 1 zdanie trzecie, w związku z tym analizy wymaga jedynie treść art. 15 ust. 1 zd. 2 cytowanego wyżej przepisu. Przepis ten stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.
Oceniając zatem, czy w odniesieniu do wydatków na objęcie udziałów sfinansowanych pożyczką, ustalając koszt objęcia jednego udziału w spółce kapitałowej w dacie sprzedaży udziałów, zasadnym jest zastosowanie kursu z umowy pożyczki czy też średniego kursu NBP z dnia płatności z tytułu objęcia udziałów, należy odwołać się do zasad wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z ugruntowanym poglądem podstawowe znaczenie w wykładni każdej gałęzi prawa ma wykładnia językowa. Tytułem przykładu można tu przywołać pogląd, iż Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej; istnieje natomiast możliwość modyfikacji (bądź, w skrajnym wypadku, nawet pominięcia) w określonych warunkach, rezultatów wykładni językowej." (zob. B. Brzeziński w: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008. s. 39) Natomiast, Wykładnia celowościowa wprawie podatkowym ma charakter pomocniczy i służyć może przede wszystkim jako źródło argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej." (zob. B. Brzeziński, op. cit. s. 92). Autor ten podkreśla, że również Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosowanie do przepisów podatkowych wykładni celowościowej winno mieć charakter wyjątkowy i jest uzasadnione, gdy sens przepisów nie jest jasny (wyrok NSA z 7 października 1992 r., sygn. akt SA/Po 1167/92). Reasumując rozważania na temat zastosowania wykładni celowościowej w prawie podatkowym warto ponownie przytoczyć pogląd B. Brzezińskiego, zgodnie z którym sytuacją, w której zasadne byłoby sięgnięcie do wykładni celowościowej, będzie niejednoznaczność rezultatów wykładni literalnej, gdy w zależności od sposobu rozumienia określonego terminu bądź zwrotu norma może mieć szerszy bądź węższy zakres przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia celowościowa może być pomocna przy ustalaniu właściwego zakresu normy." (B. Brzeziński, op. cit.)
Z powyższych rozważań wynika w sposób oczywisty, iż wykładnia celowościowa w prawie podatkowym może mieć jedynie charakter pomocniczy bądź też uzupełniający względem wykładni językowej, która na gruncie prawa podatkowego ma znaczenie podstawowe. Ponadto, odejście od rezultatów wykładni językowej i pomocnicze posłużenie się wykładnią celowościową możliwe jest w przypadku, gdy rezultaty wykładni językowej są niedostateczne dla zdekodowania treści normy prawnej.
Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., należy stwierdzić, że przepis ten jest w swojej treści jasny i wprost stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Powołując się na dyrektywę interpretacyjną clara non sunt interpretanda należy stwierdzić, że treść art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie wymaga interpretacji. Zatem, w przypadku tym nie jest konieczne odwoływanie się do wykładni celowościowej, gdyż treść analizowanego przepisu nie budzi wątpliwości.
Z tego względu, w ocenie Spółki, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w odniesieniu do części wydatków na objęcie udziałów w spółce kapitałowej sfinansowanych pożyczką ustalając koszt objęcia jednego udziału w spółce kapitałowej w dacie sprzedaży udziałów, Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z dnia objęcia udziałów w tej spółce, mimo faktu, że z punktu widzenia celowościowego zasadnym byłoby zastosowanie kursu ustalonego przez strony umowy pożyczki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Referencje
IBPBI/2/423-380/12/JD, interpretacja indywidualna
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 4 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach