Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zabezpieczeniem kredytu bankowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zabezpieczeniem kredytu bankowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Kierując się polityką grupy, w związku z bieżącymi potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt w zagranicznym banku. Kredyt, z uwagi na standardowe warunki umowy, zabezpieczony został zobowiązaniem spłaty na wypadek zalegania przez Wnioskodawcę z płatnościami, złożonym przez jedną ze spółek z grupy, która nie jest bankiem i posiada 100% udziałów w Spółce. Udziałowiec nie pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenia za udzielenie gwarancji oraz oświadcza, że nie ponosi żadnych kosztów ani dodatkowych ograniczeń (np. konieczności ustanowienia zabezpieczenia) związanych z opisanym zobowiązaniem ewentualnej spłaty kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki, pisemne zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu, zaciągniętego w zagranicznym banku, nie wywołuje po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu z tytuły otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Powyższe wynika z następującej argumentacji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyłączeniem szeregu świadczeń pozostających bez znaczenia w opisanym stanie faktycznym). Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Powołując się na orzeczenia sądów, Spółka stwierdza, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozpoznać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W opisanym stanie faktycznym spółka zaciągnęła kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast pisemne zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu stanowi jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a Wnioskodawca nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem udziałowca.

W doktrynie oraz orzecznictwie uznaje się natomiast, iż świadczenie nieodpłatne jest uzyskaniem korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. W opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy udziałowiec zobowiązuje się do zabezpieczenia spłaty kredytu, zaciągniętego przez Spółkę do momentu otrzymania przez Bank określonych w umowie kredytowej płatności, udziałowiec nie ponosi żadnego kosztu. Ewentualne koszty po stronie udziałowca mogą wystąpić jedynie gdyby zaistniało faktyczne wykonanie zobowiązania. Przedmiotowa umowa może skutkować powstaniem obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia jedynie w przypadku powstania kosztu po stronie udziałowca. Powyższe oznacza, że skutki w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki powstaną dopiero od momentu aktywnego zachowania się udziałowca, czyli w momencie spłaty przez niego zobowiązania kredytowego Spółki. Zgodnie z powyższym, skoro w opisanym stanie faktycznym udziałowiec od momentu zawarcia umowy do czasu realizacji swojego zobowiązania nie ponosi żadnych kosztów, nie można stwierdzić, iż Spółka otrzymuje w tym czasie nieodpłatne świadczenie z jego strony. Nie została więc spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca uznać opisane zobowiązanie za nieodpłatne świadczenie. Ponadto należy podkreślić, iż pisemne zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty zaciągniętego kredytu należy traktować jako spełnienie warunków koniecznych do uzyskania kredytu przez Spółkę. W przypadku braku potwierdzenia spłaty ewentualnych zobowiązań prze udziałowca, Spółką nie uzyskałaby kredytu. Zabezpieczenie spłaty kredytu jest jedynie wynikiem konieczności zadośćuczynienia wewnętrznym zasadom udzielania kredytu obowiązującym w zagranicznym banku. Mając na uwadze powyższe, opierając się również o orzeczenie sądu, Spółka prosi o potwierdzenie prezentowanego stanowiska, iż zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu Spółki, od chwili zawarcia umowy kredytowej do momentu wykonania świadczenia przez udziałowca, nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie świadczenia należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż warunkiem zaciągnięcia kredytu bankowego przez Spółkę było ustanowienie zabezpieczenia tego kredytu. Zabezpieczeniem było zobowiązanie innej spółki, poprzez wyrażenie pozytywnej woli spłaty tego kredytu na wypadek zalegania przez Spółkę z płatnościami. Zatem w niniejszej sprawie Spółka otrzymała świadczenie zabezpieczenia spłaty zaciągniętego kredytu, w postaci zobowiązania się do jego uregulowania przez inną spółkę. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Ponadto w przedmiotowej sprawie udziałowiec Spółki, który zobowiązał się do spłaty zaciągniętego kredytu przez Wnioskodawcę, na wypadek zalegania przez nią z płatnościami, nie otrzymał wynagrodzenia za udzielenie tego poręczenia, co stanowi konkretną korzyść majątkową dla Spółki wnioskującej.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie otrzymała ona nieodpłatnego świadczenia, bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, świadczenie takie mogłoby powstać jedynie w przypadku powstania kosztu po stronie poręczyciela, a więc w przypadku spłaty przez niego zobowiązania kredytowego. Zabezpieczenie to stanowi korzyść dla Spółki, wynikającą z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, stanowiąc tym samym przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.