Temat interpretacji

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 27.06.2007 r. (data wpływu 29.06.2007 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej przychodów Spółki do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej przyjmowania przez Spółkę daty kursu waluty wg którego przelicza się wartości niespłaconej pożyczki i odsetek wyrażonych w EUR na złote.

Z treści pisma Spółki wynika, że jedyny udziałowiec Spółki zagraniczna osoba prawna z siedzibą w Bonn Niemcy udzielił jej w 2000 r. pożyczki w wysokości 715.809,37 EUR na realizację inwestycji. Kwota pożyczki została przekazana na rachunek bankowy Spółki. Zakończenie realizacji inwestycji polegającej na budowie bazy paliw nastąpiło z dniem 30.09.2002 r. Na ten dzień Spółka dokonała wyceny pożyczki ustalając wartość odsetek i różnic kursowych od pożyczki (kurs 4,0782), które zwiększyły koszty zrealizowanej inwestycji. W dniu 22.07.2003 r. Spółka spłaciła część pożyczki w kwocie 115.809,37 EUR i rozliczyła ujemne różnice kursowe w wysokości 45.953,16 zł (kurs 4,4750). W 2007 r. w/w udziałowiec podjął decyzję o konwersji pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami na kapitał zakładowy Spółki w drodze wzajemnego potrącenia.

Spółka zapytała, jakie są skutki podatkowe dokonania konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, konwersja (zamiana) wierzytelności na udziały stanowi formę zapłaty zobowiązania. Wydanie wierzycielowi udziałów zamiast spłaty zobowiązania powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 453 Kodeksu cywilnego). W wyniku dokonanej zamiany wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami na udziały w kapitale spółki (tzw. konwersji wierzytelności) udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, natomiast zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki w dniu podjęcia uchwały wygasa. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w brzmieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (Ksh) regulującego stosunki prawne pomiędzy spółką i jej wspólnikami, w tym art. 14 § 4 Ksh. Stosownie do jego postanowień wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Tryb podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. regulują przepisy art. 255 262 Ksh, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru sądowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. W związku z faktem, iż na dzień poprzedzający dzień podjęcia uchwały o konwersji kurs średni NBP nie przekroczył kursu wg którego dokonano ostatecznego rozliczenia inwestycji (kurs 4,0782), to zgodnie z art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, Spółka zobowiązana jest wykazać przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych od niespłaconej części pożyczki (600.000 EUR).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Biorąc pod uwagę przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a w/w ustawy, wydatki na spłatę pożyczki nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodów. Ograniczenia w zaliczaniu do kosztu uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od udziałowca zawarte są w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, przy czym do kosztów tych nie zalicza się odsetek od tej części zadłużenia, która przekracza trzykrotność kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. W związku z faktem, iż na dzień podjęcia uchwały o konwersji, zadłużenie Spółki wobec udziałowca wygasa (zadłużenie z innych tytułów nie występuje), ograniczenie to nie będzie miało zastosowania. Odsetki te, na podstawie art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 12 w/w ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, z wyłączeniem tych odsetek, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie uwzględniając treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy, wydatki Spółki tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne, związane z dokonaniem konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy Spółki, nie stanowią w Spółce kosztu uzyskania przychodów.

Z dniem podjęcia uchwały o konwersji, na podstawie art. 26 ust. 1 w/w ustawy, Spółka zobowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek z tytułu przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy (od odsetek od pożyczki). Od 1.01.2007 r. bowiem pojęcie wypłata zostało zdefiniowane w dodanym art. 26 ust. 7 w/w ustawy, z którego wynika, iż wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Zastosowanie stawki podatku (5%) wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby udziałowca dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji i ustalenia wielkości odsetek na poziomie rynkowym.

Zgodnie z art. 26 ust. 3, 3a i art. 26a, Spółka zobowiązana jest:

• przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach,
• przesłać udziałowcowi informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2R) w terminie do 31.03.2008 r.,
• przesłać roczną deklarację (CIT-10R) do Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w terminie do 31.01.2008 r.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Na mocy art. 15a ust. 1 w/w ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11, pkt 12, pkt 13a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji,
• odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych,
• naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z przytoczonych przepisów wynika, że do przychodów kwalifikuje się wartość zaciągniętych i niespłaconych pożyczek, o ile zostały one umorzone lub przedawnione. W przypadku gdy, niespłacona pożyczka powiększa kapitał zakładowy Spółki, a jej udziałowiec (pożyczkodawca) otrzymuje w zamian udziały, wartość tej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu w/w ustawy. Przychodem natomiast są dodatnie różnice kursowe od niespłaconej części pożyczki powiększającej kapitał zakładowy Spółki, ustalone na dzień podjęcia uchwały o konwersji pożyczki wg kursu z dnia otrzymania pożyczki i z dnia podjęcia uchwały. Powołany wyżej przepis (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy) nie przewiduje, aby można było stosować kursy walut z dni poprzedzających otrzymanie pożyczki i podjęcia uchwały o jej spłacie.

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 16 ustawy podatkowej wynika, że kosztem uzyskania przychodów Spółki mogą być jedynie skapitalizowane i zapłacone odsetki od pożyczki, z tym, że odsetki które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne tych środków trwałych. Natomiast odsetki skapitalizowane wg stanu na dzień konwersji zadłużenia na udziały, których wartość zamieniono na udziały w kapitale zakładowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W wyniku konwersji wierzyciel (udziałowiec niemiecki) otrzymał nowe udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, natomiast zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wraz z należnymi na dzień konwersji odsetkami, wygasło. Należy zatem uznać, że w dniu konwersji odsetki od w.wym. zobowiązania zostały zapłacone, więc w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. Jeżeli więc naliczenie odsetek związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami Spółki lub zabezpieczeniem źródła przychodów, to w momencie konwersji spełniona została przesłanka do zaliczenia przez Spółkę kwoty odpowiadającej odsetkom do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, o którym to przepisie mowa we wniosku.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, właściwym organem podatkowym do udzielenia interpretacji jest Minister Finansów.

W związku z powyższym, Państwa zapytanie w części dotyczącej opodatkowania przychodów udziałowca z Niemiec zostało przesłane do Ministra Finansów w celu udzielenia stosownej interpretacji.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać w części za prawidłowe. Nieprawidłowe jest w zakresie zastosowania do wyliczenia dodatnich różnic kursowych kursów walut z dni poprzedzających otrzymanie pożyczki i podjęcia uchwały o jej spłacie.