Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 22 lutego 2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 27 lutego 2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, do Spółki (dalej też: Podatnik) w listopadzie 2006 r. wniesione zostało aportem tytułem podwyższenia kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, na które składa się funkcjonujące centrum handlowe. W zamian za wniesiony aport wnoszący otrzymał udział w kapitale zakładowym Spółki.

Przedmiotem aportu było funkcjonujące centrum handlowe obejmujące m. in. nazwę centrum, nieruchomości i ruchomości wchodzące w jego skład, prawa wynikające z zawartych umów najmu, umów o zarządzanie tym centrum i innych umów związanych z jego funkcjonowaniem. Spółka uzyskała także dostęp do ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wnoszącego aport, dotyczących jego przedsiębiorstwa.

W ocenie Podatnika, z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie przedmiotem aportu był zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci centrum handlowego, obejmujący składniki wymienione w art. 55 kodeksu cywilnego, uznać go należy za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Powyższa kwalifikacja implikuje uznanie wniesionego aportu za przedsiębiorstwo również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie tej mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Skoro zatem wnoszony aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, to tym samym winien on być uznany za przedsiębiorstwo również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Źródłem wątpliwości powstałych na tym tle jest fakt, że od dnia 25.09.2003 r. z definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 kodeksu cywilnego wyłączone są zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Będący przedmiotem wątpliwości problem dotyczy sposobu ustalenia podstawy do dokonania odpisów amortyzacyjnych (tzw. bazy amortyzacyjnej) w Spółce, do której wnoszony jest aport. Zasadniczo problem ten sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustalając tzw. bazę amortyzacyjną należy uwzględnić przejęte zobowiązania związane z wnoszonym w drodze aportu przedsiębiorstwem (źródłem niejasności występujących w tym zakresie jest nieprecyzyjne sformułowanie przepisów regulujących przedmiotową materię, w szczególności art. 4a pkt 2 definiującego pojęcie składników majątkowych). W ocenie Podatnika na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Przepis art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa zasady ustalania tzw. bazy amortyzacyjnej w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za akcje lub udziały. Wynika z niego, że dla prawidłowego ustalenia tej bazy konieczne jest stwierdzenie, czy wystąpiła dodatnia różnica pomiędzy wartością udziałów bądź akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu (tzw. wartość firmy). Wystąpienie wartości firmy lub jej brak determinuje zasady ustalenia bazy amortyzacji w spółce, do której aport jest wnoszony.

W przypadku gdy wartość początkowa firmy, obliczona zgodnie z art. 16g ust. 2 w/w ustawy, ma wartość dodatnią, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wnoszonych w formie aportu, jest suma ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1).

Natomiast w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na wartość firmy wpływają zatem dwa następujące czynniki:

1. wartość nominalna akcji bądź udziałów, oraz

2. wartość rynkowa składników majątkowych.

Przyczyną wątpliwości jest niejasna definicja pojęcia składników majątkowych zawartego w updop. Z uwagi na fakt, że wskazane w cytowanym przepisie kryterium funkcjonalnego związku przejętych długów z działalnością zbywcy jest nieostre i nieprecyzyjne, istnieje wątpliwość, jakie zobowiązania będą się zaliczały do grupy funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością.

Należy podkreślić fakt, że przepis nie wymaga związku funkcjonalnego ze składnikami majątkowymi przenoszonymi na nabywcę, lecz z działalnością zbywcy.

W ocenie Podatnika, do kategorii zobowiązań funkcjonalnie związanych z powadzoną działalnością, o których mowa art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przede wszystkim zaliczyć:

(i) długi (zobowiązania) związane z nabyciem oraz finansowaniem nabycia majątku trwałego wchodzącego w skład przenoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz finansowaniem bieżącej działalności zbywcy (w analizowanym przypadku np. kredyty i pożyczki na budowę i rozbudowę centrum handlowego),

(ii) długi (zobowiązania) związane z działalnością zbywcy powstałe w związku z nabywaniem towarów i usług oraz innych przedmiotów i praw, a więc przykładowo związane z zapłatą za media, zarząd i inne usługi,

(iii) długi (zobowiązania) będące konsekwencją działalności zbywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęciem zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy nie będą jednak objęte takie zobowiązania, które mają co prawda swe źródła w stosunkach prawnych zawartych przez zbywcę, ale dotyczyć będą już działalności nabywcy. Do takich zobowiązań należy zaliczyć m. in. zobowiązania związane z obsługą długów funkcjonalnych, np. zapłata odsetek od tych długów (odsetki od kredytów i innych zobowiązań) oraz wszelkie świadczenia o charakterze pracowniczym, które będą wymagalne po przejęciu przedsiębiorstwa. Takie zobowiązania stanowić będą koszt uzyskania przychodu bezpośrednio u nabywcy przedsiębiorstwa w terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc np. w stosunku do odsetek od przejętych w opisanym wyżej sposobie zobowiązań - w momencie zapłaty tych odsetek.

Jednocześnie Podatnik dodaje, że z uwagi na fakt, iż aport jest wnoszony jedynie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (a więc udziały nie są obejmowane powyżej wartości nominalnej), nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza, co następuje:

Definicję przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - u. p. d. o. p. - zawiera art. 4a pkt 3.

Jak stanowi ten przepis, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak podaje Spółka we wniosku, w 2006 r. został do niej wniesiony aportem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci centrum handlowego, obejmujący składniki wymienione w art. 55 kodeksu cywilnego. Organ podatkowy przyjmuje zatem, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego oraz u. p. d. o. p.

Na tym tle powstała wątpliwość, czy ustalając tzw. bazę amortyzacyjną należy uwzględnić przejęte zobowiązania związane z wnoszonym w drodze aportu przedsiębiorstwem.

Jak stanowi art. 16g ust. 10 u. p. d. o. p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Określając łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w danej sytuacji wystąpi dodatnia wartość firmy.

Zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 u. p. d. o. p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy zadecyduje różnica pomiędzy:

nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a

wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa.

Jeżeli różnica będzie dodatnia, wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, podlegająca amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u. p. d. o. p., a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u. p. d. o. p. jako suma ich wartości rynkowej.

Jeżeli natomiast wskazana różnica będzie ujemna, to nie powstanie oczywiście dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u. p. d. o. p. jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Składniki majątkowe, o których mowa w art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 u. p. d. o. p., stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u. p. d. o. p. to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

Niejasność w definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u. p. d. o. p. wzbudza wyrażenie "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", którego ustawodawca nie zdefiniował. Wyrażenie "funkcjonalnie" można interpretować różnie. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, dotyczy to wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. Eliminacji podlegają długi związane z zadaniami powierzonymi przez państwo, jak np. zobowiązania związane z zakładowym funduszem świadczeń socjalnych. Należy dodać, że chodzi tylko o długi związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, a więc te które można powiązać bezpośrednio lub pośrednio z tym przedsiębiorstwem, a nie o zobowiązania tego przedsiębiorcy pozostające w związku z pozostałym zakresem jego działalności.

Wskazać również należy na treść art. 55 4 k. c., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności.

Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela.

Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Przepis ten odpowiednio stosowany do przejścia własności przedsiębiorstwa w drodze wniesienia go jako aport do spółki z o. o., zakreśla ramy, w jakich długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy wpływają na wartość składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy przyjąć, że mimo iż wśród składników wymienionych w definicji przedsiębiorstwa wchodzących w jego skład nie wymieniono zobowiązań, to z art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 2 u. p. d. o. p w związku z art. 4a pkt 2 u. p. d. o. p. wynika, że określając wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, należy brać pod uwagę długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Zobowiązania i obciążenia muszą pozostawać w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; ocena może być dokonywana tylko przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

W związku z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.