Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12.03.2007 r. wniesionego przez Sp. z o. o. T reprezentowaną przez pełnomocnika Pana P na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28.02.2007 r. Nr 1472/ROP1/423-403/06/AK w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

zmienić w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać za prawidłowe przedstawione w pkt III Ad.2 wniosku z dnia 27.12.2006 r. , stanowisko Sp. z o. o. T w zakresie określenia wysokości przychodu i kosztu jego uzyskania, z tytułu objęcia udziałów w T-S Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności .

U Z A S A D N I E N I E

Sp. z o. o. T pismem z dnia 27.12.2006 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka objęła udziały w podwyższonym o kwotę 26.134.000 zł kapitale zakładowym T-S Sp. z o. o. Przedmiotowe udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym ( aportem) w postaci własnych wierzytelności Spółki w stosunku do T-S.
Wierzytelności wniesione tytułem aportu stanowiły:
wierzytelności z tytułu pożyczek oraz roszczeń regresowych związanych ze spłaceniem przez Spółkę za T-S zobowiązań tego podmiotu na łączną kwotę 23.417.332,36 zł,
wierzytelności z tytułu odsetek od wskazanej kwoty na łączną kwotę 2.716.667,64 zł.
Spółka stwierdza, że wydatki kreujące przedmiotowe wierzytelności nie były przez nią rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodów.
W ramach rozliczenia podatkowego opisanej transakcji , Spółka w przyjętym rachunku podatkowym wykazała wyłącznie przychód-tożsamy z dochodem, związany z objęciem udziałów pokrytych wierzytelnościami z tytułu odsetek w kwocie 2.716.667,64 zł , za całkowicie neutralne podatkowo uznając udziały objęte w zamian za kapitał wnoszonych wierzytelności.
W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi czy opisany sposób ujęcia przez nią transakcji w rachunku podatkowym jest prawidłowy , a w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy przedstawionego przez Spółkę sposobu rozliczenia wnosi o wskazanie czy przychód podatkowy powinna stanowić wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności , natomiast koszt uzyskania tego przychodu stanowić powinna odpowiednio kwota kapitału pożyczki przekazanej T-S oraz kwota zobowiązań spłaconych przez Spółkę za T-S.
Strona zaznaczyła, że w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy przedstawionego przez nią rozliczenia i wykluczenia możliwości zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6 a/ ustawy podatkowej , Spółka zajmuje stanowisko w niniejszej sprawie na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 i art. 15 ust. 1 j pkt 3 tej ustawy . Zdaniem Spółki pod pojęciem wydatków na nabycie wierzytelności rozumieć należy kwotę kapitału pożyczki przekazanej T-S i kwotę zobowiązań spłaconych przez Spółkę za T-S.
W obu przypadkach jakie przedstawiła we wniosku Strona fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków wykreował bowiem po stronie Spółki wierzytelności będące przedmiotem aportu . W takim ujęciu Spółka uważa, że wydatki te stanowiły wydatki na nabycie tych składników majątkowych , w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 w/ w ustawy . Biorąc pod uwagę , że przedmiotowe wydatki nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów , spełnione zostały wszelkie przesłanki dla ich rozliczenia w rachunku podatkowym : przychód- koszt transakcji konwersji długu na kapitał.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie w dniu 28.02.2007 r. Nr 1472/ROP1/423-403/06/AK uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ I instancji na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 , art. 12 ust. 1 b/ , art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy podatkowej oraz definicji wydatek ze słownika języka polskiego stwierdził, że nie ma zastosowania w sprawie Spółki zapis art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy, wobec czego wierzytelności Spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w zamian za nie. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że na dzień zbycia udziałów objętych w opisany we wniosku sposób na podstawie art. 15 ust. 1 k pkt 1 i art. 15 ust. 1 l w/ w ustawy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną tych udziałów.
W opisanej sytuacji nominalna wartość udziałów Spółki w T-S Sp. z o. o. objętych w zamian za własne wierzytelności Spółki w stosunku do T-S Sp. z o. o. stanowią przychód Spółki w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego T-S Sp. z o. o. , natomiast nominalna wartość udzielonych pożyczek , roszczeń regresowych związanych ze spłaceniem przez Spółkę za T-S Sp. z o. o. zobowiązań tego podmiotu oraz wartość odsetek od udzielonych pożyczek oraz w/ w roszczeń regresowych , będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w kapitale zakładowym T-S Sp. z o. o. , nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki na dzień objęcia tych udziałów.

Strona pismem z dnia 12.03.2007 r. złożyła zażalenie , w którym zarzuca przedmiotowemu postanowieniu , iż rozstrzygnięcie w nim zawarte jest nieprawidłowe. Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuca naruszenieprzepisów prawa materialnego , w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 j ust. 3 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego , a w szczególności art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej .Strona szczegółowo opisuje stan faktyczny sprawy oraz przedstawia i analizuje treść w/ w przepisów.
W wyniku zapoznania się ze zgromadzonego w sprawie materiału , Strona przesłała pismo z dnia 14.05.2007 r. , w którym podtrzymuje swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu , będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:

Z akt sprawy wynika, że T Sp. z o. o. objęła udziały w podwyższonym o kwotę 26.134.000,00 zł kapitale zakładowym T-S Sp. z o. o. Udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym ( aportem) w postaci własnych wierzytelności Spółki w stosunku do T-S .
Wierzytelności wniesione tytułem aportu stanowiły wierzytelności z tytułu pożyczek oraz roszczeń regresowych związanych ze spłaceniem przez Spółkę za T-S zobowiązań tego podmiotu na łączną kwotę 23.417.332,36 zł i wierzytelności z tytułu odsetek od wskazanych kwot na łączną kwotę 2.716.667,64 zł.
Spółka w przyjętym rachunku podatkowym wykazała wyłącznie przychód(de facto tożsamy z dochodem) związany z objęciem udziałów pokrytych wierzytelnościami z tytułu odsetek w kwocie 2.716.667,64 zł . Natomiast za całkowicie neutralne podatkowo uznała udziały objęte w zamian za kapitał wnoszonych wierzytelności.
Spółka przedstawiła sposób w jaki ujęła w/ w transakcję w rachunku podatkowym zaznaczając, że w przypadku gdy organ podatkowy nie zgodzi się ze sposobem jej rozliczenia , o zajęcie stanowiska jak należy określić przychód i koszt uzyskania przychodu .
Na wstępie organ odwoławczy zaznacza, że nie potwierdza prawidłowości sposobu rozliczenia transakcji jaki przedstawiła Spółka. Natomiast w zakresie określenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez Spółkę zauważa, że:
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 w/ w ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.
Z przesłanego wniosku wynika, że Spółka wniosła aportem - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale spółki T-S - wierzytelności z tytułu pożyczek oraz roszczeń regresowych związanych ze spłaceniem przez nią za T-S zobowiązań tego podmiotu oraz wierzytelności z tytułu odsetek od wskazanych wyżej kwot.
Spółka wnosząc aportem wierzytelność uzyskała przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 wobec tego koszty uzyskania przychodów powinna ustalić w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy.
Skoro czynność objęcia spowodowały w Spółce przychód na podstawie w/ w przepisu zachodzi potrzeba określenia co stanowi w jej przypadku koszt jego uzyskania. Koszt ten ustala się na dzień objęcia udziałów w Spółce. Ustawodawca zróżnicował poszczególne stany faktyczne w zależności od tego , co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jeżeli udziały nastąpiły tak jak w przypadku Spółki objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie , pod warunkiem , że wydatków tych wcześniej Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższe wynika z przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy zgodnie , z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) i w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem - jak słusznie Spółka wskazuje - warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki i roszczeń regresowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki i roszczeń regresowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.Natomiast w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność przysługującą wobec Spółki z tytułu odsetek od pożyczek i od roszczeń nie ma wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie takiej wierzytelności, czyli nie stanowi kwota ta kosztu uzyskania przychodu Spółki.
Reasumując przychód podatkowy Spółki stanowi nominalna wartość udziałów w spółce T-S objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast koszt uzyskania przychodu Spółki na dzień objęcia tych udziałów stanowi kwota pożyczki i zobowiązań spłaconych przez Spółkę za T-S pod warunkiem , że wydatki te wcześniej nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów .
W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.