Temat interpretacji

W dniu 22.12.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 28.02.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 2.03.2006r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w 2005r. została założona spółka komandytowa, z siedzibą w Poznaniu. Wspólnikami spółki komandytowej są:

- Wnioskująca, spółka z o. o., z siedzibą w Poznaniu - Komplementariusz,

- spółka X GmbH, z siedzibą na terytorium Niemiec - Komandytariusz.

Komandytariusz udzielił spółce komandytowej pożyczki pieniężnej, od której zostały naliczone odsetki i wypłacone Komandytariuszowi.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że wypłata odsetek od pożyczki, udzielonej przez Komandytariusza Spółce Komandytowej jest kosztem uzyskania przychodów dla Komplementariusza. W rozważanej sytuacji do opodatkowania dochodu osiągniętego przez Komplementariusza w Polsce ma zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"), który stanowi, że:

Ust. 1 Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ust. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W wymiarze praktycznym, przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty spółki komandytowej łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami Komplementariusza, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału, a wyliczony łączny dochód jest opodatkowany przez Komplementariusza.

Podkreślić należy, że updop nie określa co to jest za udział, o którym mowa w art. 5 updop. Ze względu na sformułowanie "proporcjonalnie do posiadanego udziału", należy uznać że ww. kategorie dzieli się proporcjonalnie do wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej, a nie do ustanowionego przez nich w umowie udziału w zysku, majątku czy stracie tej spółki .

Zdaniem Wnioskującego, w świetle powyższego, odsetki od pożyczki udzielonej przez Komandytariusza wypłacane Komandytariuszowi przez spółkę komandytową należy połączyć - zgodnie z art. 5 ust. 2 updop - z kosztami Komplementariusza w Polsce proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w spółce komandytowej.

Wnioskujący wyraził pogląd, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu dla Komplementariusza. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Tym samym, warunkiem uznania odsetek od pożyczki za koszty uzyskania przychodu u Komplementariusza jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między pożyczką a przychodem z działalności gospodarczej. Zdaniem Podatnika, związek ten wynika z samej istoty art. 5 updop, który określa sposób przypisywania m.in. przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółki komandytowej. Pamiętać bowiem należy, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy, zgodnie z art. 5 updop. W świetle powyższego, pomimo, że pożyczkobiorcą jest spółka komandytowa, to spłata odsetek od tej pożyczki jest kosztem uzyskania przychodu dla Komplementariusza, w takiej wysokości jaka wynika proporcjonalnie z posiadanego przez niego udziału w spółce komandytowej. Analogicznie na gruncie tego przepisu łączy się przychody osiągnięte przez spółkę komandytową z pozostałymi przychodami Komplemenatriusza. Podkreślić należy, że przychody, jakie osiąga spółka komandytowa wynikają również ze sfinansowania wydatków tej spółki ze środków udzielonej pożyczki (tj. wydatków mających na celu uzyskanie przychodów, które - jak wyżej zauważył Wnioskujący - w określonej proporcji przypadają Komplementariuszowi). Wnioskujący wyjaśnił, że udzielona spółce komandytowej pożyczka została przekazana i jest wydatkowana na wsparcie bieżącej działalności spółki (tzn. jej środki są wydatkowane na pokrycie wydatków reklamowych i reprezentacyjnych oraz związanych m.in. z administracją, wynajęciem biura, jego wyposażeniem i bieżącym funkcjonowaniem itp.).

Podatnik wyjaśnił, że powyższa pożyczka nie ma na celu finansowania jakiejkolwiek inwestycji, w tym finansowania zakupu śródków trwałych, tym samym nie można uznać, by odsetki od przedmiotowej pożyczki zwiększały koszty jakiejkolwiek inwestycji (de facto nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych).

Ponadto Wnioskujący uważa, że do rozważanej sytuacji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 updop - który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów" - ponieważ to nie Komplementariusz udzielił pożyczki spółce komandytowej, ale Komandytariusz, tym samym nie można uznać, by Komplementariusz "włożył" własny kapitał w źródło przychodu.

W świetle powyższego Wnioskujący jest zdania, że wystarczającym warunkiem uznania odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów jest istnienie - zgodnie z art. 15 ust. 1 updop - związku przyczynowo-skutkowego między pożyczką a przychodem z działalności gospodarczej Komplementariusza.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". W ust. 2 zaś stanowi się, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przepisy powyższe wskazują zatem zakres podmiotowy ustawy podatkowej, wyraźnie określając rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatkowi temu - w świetle przedstawionych przepisów - nie podlegają osoby fizyczne oraz spółki nie mające osobowości prawnej, nawet wówczas, gdy wszystkimi wspólnikami tych spółek będą osoby prawne. Wobec powyższego stwierdzić należy, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie zaś do przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ponieważ spółce komandytowej nie można w żadnym razie przypisać przymiotu osoby fizycznej stwierdzić należy, że spółka komandytowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skoro zatem spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie uzyskują one przychodu w rozumieniu przedmiotowej ustawy, nie ponoszą kosztów uzyskania przychodów, nie osiągają dochodu do opodatkowania, ani nie ponoszą straty podatkowej. Podatnikiem podatku dochodowego pozostaje natomiast każdy ze wspólników - osoba fizyczna albo prawna, która samodzielnie opodatkowuje swoje dochody uzyskane ze spółki osobowej, gdyż w istocie przychody, koszty i dochody wygenerowane w spółce komandytowej są faktycznie odpowiednio przychodami, dochodami, kosztami uzyskania przychodów wspólników tej spółki. Spółka komandytowa jest bowiem transparentna podatkowo.

Wobec powyższego, wskazuje się na treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy głosi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wskazującym zakres podmiotowy stosowania przedmiotowej ustawy, na spółce komandytowej, nie zaś na wspólnikach, spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskujący (będący osobą prawną), jako Komplementariusz spółki komandytowej, będzie łączył przychody z udziału w tej spółce z pozostałymi, własnymi przychodami. Wielkość przychodów z udziału w spółce powinna być określona proporcjonalnie w stosunku do ustalonego udziału wspólnika (komplementariusza) w zysku tej spółki. Udział wspólnika w spółce osobowej, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zdaniem tutejszego organu - odnosi się bowiem do "dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Przy czym wskazana powyżej zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. A zatem przyporządkowywanie ww. kategorii, wygenerowanych przez spółkę komandytową, odpowiednio do przychodów, kosztów itd. Komplementariusza, powinno się odbywać proporcjonalnie do ustalonego udziału Komplementariusza w zysku spółki komandytowej.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje w tym miejscu, iż nieprawidłowym jest stanowisko Podatnika w zakresie, w jakim Wnioskujący wskazał, że wyrażenie "proporcjonalnie do posiadanego udziału", użyte w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do wkładów wspólnika, wniesionych do spółki komandytowej. W tym zakresie Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, wydał na wniosek Podatnika postanowienie w dniu 4.01.2006r., nr ZD/406-211/2/CIT/05 (doręczone Wnioskującemu w dniu 9.01.2006r.), w którym stwierdzono, że użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie "proporcjonalnie do posiadanych udziałów" dotyczy zakresu uczestnictwa poszczególnych wspólników w zysku spółki, nie będącej osobą prawną, nie zaś wielkości wkładów, wniesionych do spółki. Wskazuje się, że Podatnik nie złożył zażalenia na przedmiotowe postanowienie.

Wnioskujący (Komplementariusz) ustali zatem swoje przychody z udziału w spółce komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów, w oparciu o dane liczbowe, wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez spółkę komandytową. Wnioskujący, jako osoba prawna, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek ustalenia ww. kategorii (tj. przychodów zgodnie ze stosownymi przepisami przywołanej ustawy podatkowej).

Reasumując, koszty uzyskania przychodów, wygenerowane przez spółkę komandytową, winny zostać przyporządkowane i rozliczone przez Komplementariusza w części, w jakiej Komplementariusz posiada udział w zysku spółki komandytowej.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej powyżej ustawy reguluje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego należy a contrario wyinterpretować normę, zgodnie z którą, kosztem uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy będą zapłacone przez niego odsetki i to w chwili ich faktycznej zapłaty. Poprzez faktyczną zapłatę odsetek należy rozumieć zatem takie wartości, które faktycznie zmniejszają aktywa majątkowe pożyczkobiorcy. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zgodnie z definicją wynikającą z literatury prawa przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowanej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. Podstawę taką stanowić mogą m.in. zawarte umowy pożyczki (art. 720 i nast. w związku z przepisem art. 359 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub umowy kredytu (art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe - tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Tutejszy organ podatkowy stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym, odsetki wypłacane Komandytariuszowi nie należą do kategorii odsetek wymienionych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 12, 13 i 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kategorii odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny sprawy nie realizuje bowiem przesłanek, uregulowanych w ww. przepisach.

Ponadto wskazuje się, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej. Wskazane przepisy dotyczą bowiem zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach, będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek nie będących takimi podatnikami, a więc m.in. spółek komandytowych. Pożyczka zaś w przedstawionym stanie faktycznym, została udzielona spółce komandytowej przez jej wspólnika.

Ponadto wskazuje się, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem Wnioskującego z tytułu wypłaconych Komandytariuszowi odsetek od udzielonej spółce komandytowej pożyczki, a przychodem Wnioskującego. Pożyczka została bowiem przekazana i jest wydatkowana na wsparcie bieżącej działalności spółki komandytowej, której wygenerowany przychód stanowi przychód dla Wnioskującego, w części, w jakiej Jednostce przysługuje udział w zysku spółki komandytowej.

Podkreślić jednak dodatkowo należy, iż stosownie do przytoczonych regulacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, ciężar dowodu celowości poniesienia kosztów podatkowych spoczywa na podatnikach. Zobligowani są oni do udokumentowania, iż w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogli obiektywnie zakładać, że przedmiotowy koszt wpłynie na generowanie przychodów - jest celowy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że odsetki wypłacone Komandytariuszowi od pożyczki udzielonej przez Niego spółce komandytowej, stanowią koszt uzyskania przychodów Komplementariusza (Wnioskującego), w części w jakiej Komplementariusz posiada udział w zysku spółki komandytowej, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś - jak błędnie wskazał Wnioskujący - proporcjonalnie do wkładów wniesionych przez Niego do spółki komandytowej.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.