Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14.06.2006, sygn. PUS.I/423/22/06, Podkarpacki Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Elektrociepłowni sp. z o.o. z dnia 20.03.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku Elektrociepłownia prowadzi działalność w zakresie dostawy energii uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze sprzedaży: jednostek energii elektrycznej, jednostek energii cieplnej, mocy dyspozycyjnej elektrycznej oraz cieplnej. Ponieważ w odniesieniu do dostawy mocy, brak jest kosztów bezpośrednio zależnych od uzyskiwanych w ten sposób przychodów, dlatego też koszty te są rozpoznawane w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Z produkcją i dostawa energii elektrycznej oraz cieplnej związane są natomiast zarówno koszty pośrednie (stałe), jak i koszty bezpośrednie, których ponoszenie w bezpośredni sposób przekłada się na ilość produkowanej energii (przy czym nie zawsze jest to zależność proporcjonalna). Dla celów podatku dochodowego spółka dokonuje wydzielenia kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich ponoszonych w celu uzyskania przychodów z każdego z tych źródeł. W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz cieplnej, spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania określonego przychodu, zgodnie z upływem terminu płatności należności z tego tytułu. Na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do części sprzedaży zafakturowanej przez Elektrociepłownię w danym miesiącu przychód podatkowy powstaje w miesiącu kolejnym (gdyż termin płatności określony na fakturze upływa w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury VAT). Zgodnie natomiast z zasadą współmierności kosztów do przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy, spółka jest zobowiązana do odpowiedniego rozliczenia w czasie kosztów zmiennych związanych z przychodem podatkowym powstającym w danym miesiącu oraz przychodem spółki należnym w kolejnych okresach. Dla celów wyliczenia kwoty wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych danego miesiąca spółka stosuje współczynnik ilości sprzedanej energii danego rodzaju, z tytułu której przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstał w danym miesiącu do ogólnej ilości energii tego rodzaju sprzedanej w tym miesiącu. Spółka dokonuje odrębnego wyliczenia współczynnika alokacji kosztów dla sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz jednostek energii cieplnej.
Do kosztów zmiennych, bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej i cieplnej spółka zalicza:
- koszt zakupu gazu oraz oleju (stanowiących zasadnicze surowce do produkcji energii),
- koszt zakupu chemikaliów do celów produkcyjnych,
- koszt kondensatu pary,
- zmienną część opłaty przesyłowej,
- koszt zakupu wody przemysłowej oraz odprowadzania ścieków przemysłowych,
- koszty transportu chemikaliów oraz oleju,
- podatek akcyzowy,
- opłatę za korzystanie ze środowiska (opłata uzależniona od ilości emisji zanieczyszczeń, która nie ma charakteru sankcyjnego),
- element zmienny opłaty za zakup energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własne (zużywana w spółce w warunkach braku wytwarzania własnego w czasie awaryjnego lub remontowego postoju całego bloku gazowo-parowego).
Według stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty, które można bezpośrednio przypisać do produkcji energii należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu ze sprzedaży energii. W ocenie spółki alokacji do przychodów powinny podlegać te koszty, których wysokość zależy bezpośrednio od ilości sprzedanej energii. Wymienione grupy kosztów zmiennych, jako ściśle i funkcjonalnie powiązanych z przychodami z tytułu sprzedaży energii, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania tych przychodów. Elektrociepłownia sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie czy wymienione wyżej koszty zmienne powinny podlegać rozliczeniu w czasie i być zaliczane do kosztów podatkowych w okresie, w którym zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstał przychód ze sprzedaży energii, z której wytworzeniem koszty te są powiązane.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez Elektrociepłownię sp. z o.o., stwierdza, co następuje:
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mają zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:
- art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,
- art. 15 ust. 4, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione,
- art. 12 ust. 3d pkt 1, zgodnie z którym w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.
Powyższe oznacza, iż wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zasadniczym kryterium zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Tak więc, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem, to koszty te powinny być przyporządkowane do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił przychód. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych, jak i zarachowanych, których jeszcze nie poniesiono, ale w momencie księgowania (zarachowania) znane były już wysokości tych kwot, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Podatnik jednak sam musi ocenić, czy to są jedyne koszty bezpośrednie, jakie ponosi. Tak więc wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodów, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony to w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.