Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 14 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- powstania przychodu w przypadku wniesienia akcji do spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe,
- opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe,
- określenia daty od której będą podlegały opodatkowaniu przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,
- sposobu opodatkowania kwoty likwidacyjnej przypadającej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe,
- zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- powstania przychodu w przypadku wniesienia akcji do spółki komandytowo-akcyjnej,
- opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,
- określenia daty od której będą podlegały opodatkowaniu przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej,
- sposobu opodatkowania kwoty likwidacyjnej przypadającej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej,
- zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W najbliższym czasie Spółka Akcyjna (określana w dalszej części jako Spółka) zamierza objąć nową emisję akcji istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej. Plany obejmują pokrycie nowoemitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji (dalej akcje serii B) akcjami posiadanymi przez Spółkę w innej spółce akcyjnej. Wkład niepieniężny tj. akcje w spółce akcyjnej stanowiące obecnie własność Spółki zostaną przy tym wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej po wartości zbliżonej do ich obecnej wartości rynkowej będącej zdecydowanie wyższą od wydatków poniesionych w przeszłości przez Spółkę na objęcie wnoszonych akcji (ich wartości w cenie nabycia). Emisja akcji serii B będzie emisją z agio emisyjnym tj. przewidywana jest istotna nadwyżka ceny emisyjnej akcji serii B nad ich wartością nominalną. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu nad wartością nominalną akcji pokrywanych tym wkładem zostanie ujęta jako agio emisyjne na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji wartość nominalna nowej emisji akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętej przez Spółkę w zamian za aport niepieniężny w postaci akcji posiadanych w innej spółce, będzie niższa zarówno od wartości rynkowej aportu jak i jego wartości historycznej w cenie nabycia. W związku z takim ukształtowaniem warunków emisji akcji serii B w spółce komandytowo-akcyjnej akcje te będą uprzywilejowane w zakresie udziału w kwocie przypadającej akcjonariuszom na wypadek likwidacji spółki. Statut spółki komandytowo-akcyjnej zawierał będzie bowiem zapisy, zgodnie z którymi właściciel akcji serii B będzie uprawniony do otrzymania z masy likwidacyjnej spółki komandytowo-akcyjnej w pierwszej kolejności przed innymi wspólnikami tej spółki - świadczenie likwidacyjne o wartości nie większej aniżeli rynkowa wartość przedmiotu aportu wnoszonego na pokrycia akcji serii B w chwili jego wnoszenia, zaś dopiero w dalszej kolejności spółka komandytowo-akcyjna będzie wypłacać kwoty z likwidacji na rzecz innych wspólników spółki proporcjonalnie do ich udziału w kapitale. Zgodnie z planami akcje serii B, jakie uzyska Spółka w spółce komandytowo-akcyjnej będą uczestniczyły w zysku tej spółki począwszy od początku następnego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej tj. od dnia 1 kwietnia 2008 roku. Jeśli natomiast chodzi o akcje, które Spółka wniesie do spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest wykluczone, że spółka komandytowo-akcyjna dokona zbycia owych akcji na rzecz innego podmiotu. W takim stanie faktycznym pojawiło się kilka istotnych pytań odnoszących się do potencjalnej sytuacji prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki

ad. pytanie 1

W przekonaniu Spółki - wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej akcji posiadanych w innym podmiocie na pokrycie nowej emisji akcji spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje neutralne podatkowo.

W związku z faktem, iż w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlegają jedynie wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka, przedstawiony powyżej problem musi zostać rozpoznany z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - właściwej dla Spółki jako wspólnika. l tak zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (...) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że opodatkowanie po stronie wspólnika - osoby prawnej mogłoby się pojawić jedynie w przypadku wniesienia aportu w postaci akcji do spółki kapitałowej czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Kodeks spółek handlowych przewiduje jasny podział na spółki osobowe i kapitałowe i nakazuje uznawać za spółki osobowe - spółkę jawną, partnerską, komandytowa, komandytowo-akcyjną. Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Ksh Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (...).
Skoro sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawych nie zawiera odrębnej definicji tych pojęć, konieczne jest posłużenie się definicjami zacytowanymi powyżej. Jeśli natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop jest mowa o opodatkowaniu wyłącznie nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej, to bez wątpienia regulacja ta nie dotyczy obejmowania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - będącej spółką osobową.

Skoro wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej pozostaje operacją neutralną podatkowo, to bez znaczenia pozostaje w przekonaniu Spółki okoliczność, że emisja akcji serii B będzie miała charakter emisji z agio, tj. że jedynie część wartości aportu zostanie zapisana na kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, zaś pozostała część wartości na kapitale zapasowym. Spółka komandytowo-akcyjna ma zgodnie z przepisami Ksh. swobodę w zakresie kształtowania wartości nominalnej i ceny emisyjnej akcji, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji wskazujących, że ukształtowanie emisji na zasadach opisanych powyżej winno skutkować opodatkowaniem już na etapie objęcia przedmiotowych akcji serii B przez Spółkę w zamian za aport. Przedstawioną powyżej tezę dotyczącą neutralności podatkowej aportu w postaci akcji (czyli w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub też zorganizowana część przedsiębiorstwa) do spółki osobowej potwierdzają także organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać należy na następujące poglądy organów:

a) W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa, ad. 1: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy 2 dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, póz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 w/w ustawy. (...) Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na względzie, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej - postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25.06.2007 r. (1471/DPR2/423-40/07/AB). b) W przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.06.2007 r. (1401/BP-I/006 -1136/06/KS).c) 1/ W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) do przychodu zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 - dotyczące wyceny przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do spółek kapitałowych, tj. do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Przepis ten nie ma więc zastosowania do spółek osobowych, tj. jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Zatem w przypadku przedstawionym przez Spółkę - wniesienie przez spółkę z o.o. wkładu w postaci aportu środka trwałego nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki jawnej - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25.11.2004 r. - PD423-5/04.

Podsumowując w przekonaniu spółki wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci akcji w innej spółce akcyjnej jest dla Spółki neutralne podatkowo. Ze względu na brak opodatkowania bez znaczenia pozostaje w tym momencie okoliczność, że emisja akcji serii B będzie emisją z agio emisyjnym, tj. z nadwyżką ceny emisyjnej akcji nowej emisji nad ich wartością nominalną (zapisaną na kapitale zapasowym spółki).

ad. pytanie 2

W przekonaniu Spółki przychody i koszty będą opodatkowane w tym podmiocie stosownie do udziału w zyskach tego podmiotu, który w spółce komandytowo-akcyjnej jest ustalany w oparciu o udział wspólnika w kapitale zakładowym wyrażany liczbą akcji z uwzględnieniem uprzywilejowań określonych zapisami Statutu spółki. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim treść art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powyższy przepis wymaga interpretacji co do pojęcia udziału wspólnika w spółce osobowej.

Przepis art. 5 ustawy o pdop należy w przekonaniu Spółki interpretować systemowo z odwołaniem się do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. (...) ust. 2 Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. W przekonaniu Spółki wyrażona wyżej zasada ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółki nie będącej osobą prawną - zarówno do osób fizycznych jak i osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim fakt, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o pdop dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami prowadzonej działalności i w sensie rachunkowym oraz potocznym analogiczny jest do zysku z prowadzonej działalności. Spółka winna być zatem jako akcjonariusz spółki osobowej - spółki komandytowo - akcyjnej opodatkowana na zasadach opisanych powyżej tj. stosownie do udziału w zyskach spółki oznaczonego w Statucie spółki komandytowo-akcyjnej.

Tezę przedstawioną powyżej potwierdzają także przedstawiciele doktryny prawniczej - tak np. R. Pioterczak Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej Monitor Podatkowy 2004 nr 1. - Jeśli komplementariusz jest osobą fizyczną, stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o pdof przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością spółki. W przypadku komplementariusza - osoby prawnej obowiązuje analogiczna reguła opisana w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z podlegającymi opodatkowaniu dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące (odpowiednio PIT-5 lub CIT-2).

Wskazać jeszcze należy, że interpretację udziału w spółce poprzez odniesienie się do udziału w zysku spółki osobowej (konkretnie spółki komandytowej) potwierdził także jeden z urzędów krakowskich - W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskujący, jako komplementariusz spółki komandytowej, będzie łączył przychody z udziału w tej spółce z pozostałymi, własnymi przychodami. Wielkość przychodów z udziału w spółce powinna być określona proporcjonalnie w stosunku do udziału wspólnika (komplementariusza) w zysku tej spółki. Udział wspólnika w spółce osobowej - zdaniem tutejszego organu - odnosi się bowiem do dochodu uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Przy czym wskazana powyżej zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku -postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 8.02.2007 r. PDP/423-16/07/BA/17187. Ww. interpretacja przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o pdop nie powinna zatem budzić żadnych wątpliwości.

ad. pytanie 3

W przekonaniu Spółki przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu od dnia, w którym akcje serii B dawać będą prawo do udziału w zysku spółki określonego w Statucie.

Wynika to z następujących względów:

Z analizy przepisów dokonanej w związku z pytaniem nr 2 wynika, że opodatkowanie wspólników spółek osobowych tj. także akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od udziału tychże wspólników w zysku spółki. Akcje serii B jakie zostaną objęte przez Spółkę będą natomiast uprawniały ten podmiot do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od konkretnego dnia tj. od dnia 1 kwietnia 2008 roku. Zatem dopiero od tej daty akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiadający akcje serii B uprawiony będzie do uczestniczenia w zysku spółki, co pod względem podatkowym wiąże się z możliwością przypisywania mu określonych przychodów oraz kosztów stosownie do procentowego udziału akcjonariusza (tutaj: Spółki) w zysku tej spółki, określonego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej. Przed tą datą tj. przed 1 kwietnia 2008 Spółka nie będzie w ogóle uprawniona do partycypowania w zyskach spółki. Nie sposób zatem będzie przypisać mu udziału w zysku spółki w konsekwencji, brak będzie zatem podstawy do przypisywania temu podmiotowi przychodów, czy też kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Gdyby sytuacja taka miała miejsce byłoby to sprzeczne zarówno z zapisami Ksh i Statutu spółki jak z przepisami prawa podatkowego. Z tego też względu Spółka będzie podlegała opodatkowaniu jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od dnia 1 kwietnia 2008 r. Od tej bowiem dopiero daty Spółce przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

ad. pytanie 4

W przekonaniu Spółki w odniesieniu do kwestii opodatkowania kwoty likwidacyjnej wypłacanej w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane przez Spółkę świadczenia likwidacyjne będą w całości nieopodatkowane. Wynika to z następujących względów:

Z mocy art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 Ksh do spółki komandytowo-akcyjnej winny w tym zakresie znajdować zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 474 par. 1 Ksh dotyczącego właśnie aspektu likwidacji podmiotu Podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, zaś Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (art. 474 par. 2 Ksh). Natomiast z art. 474 par. 3 Ksh wynika, że Jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje. Zasady opisane powyżej mogą zostać wprawdzie w inny sposób uregulowane w Statucie, tym niemniej w pierwszym rzędzie kwota wynikająca z likwidacji spółki ma na celu zwrot wkładów wniesionych przez akcjonariusza do spółki. Art. 5 ust. 1 ustawy o pdop w sposób całościowy i wyczerpujący określił zasady opodatkowania osób prawnych z tytułu udziału w spółce osobowej. Zgodnie z tym przepisem spółka osobowa stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę prawną transparentną z punktu widzenia podatku dochodowego.

Oznacza to, że ustawodawca konsekwentnie przyjmuje że w zakresie podatku dochodowego spółka osobowa nie istnieje i nie rozlicza się podatkowo. Zobowiązania podatkowe powstają wyłącznie po stronie wspólników takiej spółki, tak jak w przypadku współwłasności. Konsekwencją takiej konstrukcji jest przyjęcie neutralności podatkowej zarówno świadczeń wspólników do spółki dokonywanych w celu zgromadzenia jej kapitałów własnych w tym także - w formie wnoszenia aportów -jak i świadczeń dokonywanych na rzecz wspólników czy to w celu dystrybucji zysków czy też w celu zwrotu wnoszonych wkładów. Dlatego też, wobec braku innej normy odnoszącej się do opodatkowania likwidacji spółki nie będącej osobą prawną (ponieważ do spółki osobowej nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop) należy przyjąć, że świadczenia uzyskane z takiej likwidacji są nieopodatkowane w całości.

Za opisanym wyżej rozwiązaniem przemawia również okoliczność, że kwoty likwidacyjne uzyskane przez Spółkę stanowić będą sumę wkładów wniesionych do spółki oraz opodatkowanego udziału w zyskach spółki nie będącej osobą prawną.

Podsumowując, w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - wartość wkładów dokonanych przez Spółkę (odpowiadająca całej wartości akcji w spółce akcyjnej wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Opodatkowanie dotyczyć zatem może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą spółce w związku z likwidacją podmiotu, a wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej.

ad. pytanie 5 (oznaczono w odrębnym formularzu jako pytanie 1)

W przekonaniu Spółki w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji wniesionych do tego podmiotu przez Spółkę jako łączny koszt uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki winna zostać rozpoznana wartość, w jakiej przedmiotowe akcje zostały wniesione jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej - nie wyższa od ich wartości rynkowej - i zapisana w momencie jego wniesienia w księgach spółki komandytowo-akcyjnej przyjmującej aport.

Zgodnie z art. 5 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną <...> łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady takie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z przepisu tego wynika, ze zarówno przychody jak i koszty związane z udziałem podatnika w spółce osobowej są ustalane rachunkowo na poziomie takiej spółki po czym podlegają doliczeniu do przychodów i kosztów danego podatnika wykazywanych w deklaracji podatkowej. Za przyjęciem takiej tezy przemawia treść art. 193 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą to prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód służący ustaleniu zobowiązania podatkowego. W przypadku spółki nie będącej osobą prawną księgi takie są prowadzone przez daną spółkę.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (....)".

W stanie faktycznym opisanym powyżej poprzez wydatki spółki komandytowo-akcyjnej na nabycie akcji podlegających zbyciu, rozumieć należy cenę emisyjną akcji emitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w celu przejęcia przedmiotu aportu. Cena emisyjna -jak wynika z regulacji zawartych w Ksh - nie może być większa aniżeli wartość rynkowa przedmiotu wkładu, co zostanie zweryfikowane poprzez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy.

W konsekwencji dokonania przez spółką komandytowo-akcyjną emisji akcji serii B spółka ta pozyska więc akcje innej spółki, które zostaną zapisane w jej księgach po wartości równej łącznej cenie emisyjnej wyemitowanych akcji.

0czywiste jest, że spółka komandytowo-akcyjną (jak każdy podmiot przyjmując wkład niepieniężny) nie uzyska zatem akcji będących przedmiotem wkładu za darmo lecz w związku z wydaniem ekwiwalentu w postaci własnych akcji o określonej cenie emisyjnej. Wartość emisyjna wydanych akcji stanowić będzie zatem ekonomiczny i księgowy ekwiwalent wydatków poniesionych przez spółką komandytowo-akcyjną na nabycie akcji spółki akcyjnej. Ten ekwiwalent wydatku powinien zostać także uznany za koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji uzyskanych tytułem aportu. Tezę przedstawioną powyżej potwierdza jedno z wyjaśnień organów podatkowych, tj. postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Polkowicach z dnia 31.01.2007 r. PD 415/1/61/29/06/2.

Przedstawione powyżej stanowisko, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji uzyskanych w wyniku aportu koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość po jakiej spółka ta uzyskała przedmiotowe akcje znajduje także potwierdzenie w treści art. 9 ustawy o pdop. Podkreślić bowiem należy, że spółka komandytowo-akcyjną z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jest zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego w oparciu o regulacje zawarte w tejże ustawie. Natomiast zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o pdop - Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (...). Konsekwentnie zatem w przypadku zbycia np. akcji wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej dochód uzyskany przez spółkę ze zbycia akcji stanowiących składnik jej majątku powinien być ustalony zgodnie z zapisami ww. art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, i opodatkowany zgodnie z art. 5 ustawy o pdop u każdego wspólnika stosownie do jego udziału w zysku. Za koszt uzyskania przychodu z całej transakcji zbycia ww. walorów powinna być zatem uznana wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę (tj. wartość wg której akcje te zostały ujęte księgach rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej przy ich wniesieniu do tego podmiotu). Art. 28 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, że aktywa podmiotu (w tym także papiery wartościowe) mogą być ujęte i wycenione w księgach danego podmiotu w oparciu o cenę rynkową (cenę nabycia). W konsekwencji zatem, zarówno ze względu na regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości jak i przede wszystkim w związku z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o pdop wartość danego aktywa (tu: akcji w spółce akcyjnej) ujęta w księgach spółki winna być przyjmowana za podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia. Dalej wskazać należy, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych jasno wskazują, że w przypadku zbycia przez spółkę (niezależnie od jej charakteru) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów stanowi ich wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), pomniejszona o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 g ust. 1 pkt 4 w związku z art. art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdop). Brak jest uzasadnienia po temu, aby w analogicznym stanie faktycznym (ze zmianą dotyczącą tylko przedmiotu aportu którym będą składniki finansowego majątku trwałego) zastosowanie ww. zasady było wyłączone. Opisane powyżej zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są nadto powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczą np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29.03.2006 r. - US.I/1-423/1c/2006), czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31.01.2006 r. USl/1-415/3a/2006, czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z dnia 13.03.2006 r. PB415/16c/06/PK). W przypadku aportu do spółki w postaci papierów wartościowych (akcji) trudno wprawdzie mówić o wartości początkowej w rozumieniu przepisów o amortyzacji, skoro finansowy majątek trwały takiej nie podlega. Tym niemniej w księgach spółki komandytowej - akcyjnej nabyte akcje będą wykazywane -jak już wskazano powyżej - wg ich ceny nabycia (tj. wartości przyjętej przez wspólników spółki nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu). Taka sama zasada jest stosowana także jeśli chodzi o rachunkowe ujęcie nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. Skoro koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych uzyskanych tytułem aportu ustalany jest poprzez odniesienie się do zapisów księgowych (przy dodatkowym ujęciu jeszcze podatkowych odpisów amortyzacyjnych), to także w przypadku zbycia akcji wniesionych do spółki jako aport - koszt uzyskania przychodu także powinien być odnoszony do zapisów księgowych. Podkreślić należy, że skoro ww. zasada ma zastosowanie do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to pojawić się musi pytanie dlaczego - skoro brak jest przepisu wyłączającego - wartość ta nie miałaby zostać przyjęta jako istotna podatkowo także w przypadku odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki tytułem aportu i stanowiących składnik finansowego majątku trwałego. Odmienne traktowanie pod względem podatkowym różnych kategorii składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia ani logicznego, ani też prawnego. Co więcej, przyjęcie zróżnicowanego reżimu podatkowego uzależnionego od przedmiotu aportu prowadziłoby tym samym do podatkowej dyskryminacji wkładów w postaci np. akcji, udziałów, czy też środków obrotowych, itp. Taka zaś intencja ustawodawcy podatkowego nie da się odczytać z żadnego normatywnego przepisu ustaw o podatkach dochodowych.

Zaznaczyć jeszcze należy wyraźnie, że brak jest jakiegokolwiek normy wskazującej że z przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji uzyskanych jako aport, koszt uzyskania przychodu winien być ustalany w wartościach historycznych, a zatem w wartościach poniesionych np. przez akcjonariusza wnoszącego wkład na ich nabycie lub objęcie. Pokreślenia wymaga tutaj, że w wyniku wniesienia ww. walorów do spółki komandytowo-akcyjnej ta właśnie spółka stanie się właścicielem przedmiotowych akcji i to ona będzie dokonywała zbycia przedmiotowych akcji. W żaden sposób nie da się zatem postawić znaku równości pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a akcjonariuszem, który wniósł wkład. Akcjonariusz ten poniósł wprawdzie w przeszłości określone wydatki na nabycie/ objęcie przedmiotowych akcji, ale wydatki te niewątpliwie nie są wydatkami poniesionymi przez spółkę komandytowo-akcyjną. Co więcej, nie sposób odwołać się do historycznego ustalenia wydatków jednego akcjonariusza na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej przy ustalaniu przychodu i kosztu ze zbycia takich akcji innych wspólników tej samej spółki. Dlatego też również zasady wykładni systemowej a zwłaszcza postulat racjonalnego ustawodawcy przemawiają za ustaleniem kosztu uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej w przypadku zbywania przedmiotu wkładu do spółki na poziomie równym wartości tego wkładu przyjętej przez wspólników w momencie wniesienia i nie wyższej aniżeli jego wartość rynkowa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

ad. 1.

Spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Stosownie do art. 7 ustawy pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 7 ust. 3 pkt 1-5 nie wyłącza z podstawy opodatkowania wniesionych do spółki osobowej udziałów.

Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela właścicielem staje się bowiem spółka osobowa stąd mamy doczynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Kwota odpowiadająca nominalnej wartości wkładu w Spółce osobowej stanowi zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o pdop przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika.

ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na Podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad. 3.

Zgodnie z ww. art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z wniosku Spółki wynika, iż akcje serii B będą uprawniały Wnioskodawcę do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej od dnia 01.04.2008 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 5 ustawy o pdop od momentu w którym przysługiwać mu będzie prawo do udziału w zysku określonego w statucie przedmiotowej spółki.

ad. 4.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł ten stanowi iż, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędacej osobą prawną.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku likwidacji spółki komandytwo-akcyjnej wartość wkładów dokonanych przez Wnioskodawcę odpowiadająca całej wartości akcji w spółce akcyjnej wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej niebędzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

ad. 5.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji, oraz innych papierów wartościowych. Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wszelkie, faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Stosownie do art. 15 ust. 1k w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższych przepisów, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji w spółce akcyjnej wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego będzie stanowiła wartość w jakiej przedmiotowe akcje zostały wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej zapisana w księgach rachunkowych spółki przyjmującej aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.