Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26.09.2005, sygn. US.PD/423-28/WC/05, Warmińsko-Mazurski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

Pismem z dnia 27 czerwca 2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 27.06.2005 r.) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że Spółka zamierza zaciągnąć pożyczkę na cele inwestycyjne od zagranicznego podmiotu należącego do grupy M. Spółka nosi się z zamiarem dokonania uzgodnień z zagranicznym pożyczkodawcą, na mocy których spłata pożyczki w trakcie realizacji inwestycji - a także przez pewien czas po jej zakończeniu - będzie zawieszona. Oznacza to, że terminy spłaty otrzymanej pożyczki mogą zostać odroczone w ten sposób, że:

• spłata kapitału pożyczki zostanie odroczona do czasu zakończenia procesu inwestycyjnego (tj. nawet do ok. 2013 r.),
• odsetki od pożyczki należne za okres "karencji" w spłatach będą kapitalizowane,
• po upływie okresu odroczenia spłaty pożyczki Spółka będzie spłacać raty uwzględniajace kapitał pożyczki oraz odsetki liczone od podstawy powiększonej o skapitalizowane w okresie odroczenia odsetki.
  
  

Na tle przedstawionego stanu Spółka postawiła następujące pytania:

1. Czy po zakończeniu inwestycji w dacie kapitalizacji odsetek Spółka może zaliczyć wartość kapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów? Wyjaśniła przy tym, że "realizacja inwestycji" oznaczać będzie wytworzenie lub nabycie szeregu środków trwałych, które po oddaniu do używania będą podlegały amortyzacji. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania będą wliczane do podstawy amortyzacji zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pytanie dotyczy sposobu rozliczania wydatków związanych ze spłatą pożyczki w okresie po zakończeniu inwestycji (tj. w okresie gdy wydatki te mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów).
2. Czy w momencie kapitalizacji odsetek powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła?
3. W którym momencie powstanie u zagranicznego pożyczkodawcy obowiązek podatkowy z tytułu odsetek uzyskanych z terytorium Polski i w oparciu o jaką stawkę należy obliczyć podatek należny z tego tytułu?
   
   

Spółka prezentując swoje stanowisko uważa, że:

Ad 1) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy w okresie po zakończeniu inwestycji będzie uprawniona do zaliczania kwot skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Ad 2) Kapitalizacja odsetek nie stanowi wypłaty odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 ww. ustawy, a więc nie rodzi ona obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku u źródła powstanie dopiero w momencie faktycznej zapłaty odsetek.

Ad 3) Przychód podmiotu zagranicznego uzyskany z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ww. ustawy lub w stosownej umowie międzynarodowej - w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonywania wypłaty.

Z powyższym stanowiskiem Spółki należy się zgodzić.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki od pożyczki na cele inwestycyjne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy naliczanie ich następuje po oddaniu środka trwałego do użytkowania pod warunkiem, że zostaną zapłacone. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednakże będą kosztem uzyskania przychodów, nie zapłacone co prawda, lecz skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane (tj. takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek) są u dłużnika w każdorazowej dacie ich kapitalizacji kosztem uzyskania przychodów (drugostronnie u wierzyciela przychodem) pod warunkiem, że nie dotyczą okresu realizacji inwestycji, w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 wymienionej ustawy zwiększają koszty inwestycji.

Jednakże należy zauważyć, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających conajmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartośći kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadającej co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Sposób określania wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 reguluje przepis art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ww. ustawy w 2005 r. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z powyższego wynika, że na płatniku dokonującym wypłat należności m.in. z tytułu przychodów z odsetek, uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, w dniu faktycznego dokonania wypłaty.

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu przez wierzyciela zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek w zobowiązanie, które powiększa kwotę główną pożyczki, stanowiącą podstawę naliczania dalszych odsetek. Zatem nie stanowi ona wypłaty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powstanie w momencie faktyczne zapłaty skapitalizowanych odsetek.

Wysokość podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy (nierezydentów) przychodów z odsetek określa art. 21 ust. 1 i 2. Zatem Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w/g stawki wynikającej z tych przepisów lub stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w ich brzmieniu obowiązujacym w dniu dokonywania wypłat należności, przy czym uwzględnienie postanowień wymienionej umowy międzynarodowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w drugim zdaniu art. 26 ust. 1 ustawy.