Interpretacja indywidualna z dnia 24.07.2015, sygn. IPPB3/4510-383/15-2/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wierzytelność z tytułu niespłaconych pożyczek może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015r. (data wpływu 27 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wierzytelność z tytułu niespłaconych pożyczek i odsetek może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

• pytania pierwszego jest nieprawidłowe,

• pytania drugiego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wierzytelność z tytułu niespłaconych pożyczek może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o, (dalej P., Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy (dalej Grupa lub Grupa Kapitałowa) zajmującej się spedycją logistyką. Grupa działa w taki sposób, ze każda z jej Spółek zatrudnia specjalistów znających procedury celne i transportowe krajowe oraz zagraniczne - na określonym obszarze. Zatem jeśli pewna część transportu organizowanego przez którąkolwiek ze Spółek Grupy przebiega przez terytorium innej Spółki lub przez inne terytorium, na którym dana Spółka może sprawować skuteczny nadzór, wówczas staje się ona podwykonawcą usług transportowych dla innej Spółki z Grupy. Taka współpraca wpływa na poprawę efektywności działalności prowadzonej przez poszczególne Spółki Grupy, a więc na redukcję kosztów, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności działalności i sprzedaży.

Usługi świadczone wzajemnie w Grupie związane z nadzorem i organizacją transportu mają charakter typowy spotykany praktycznie na każdym rynku, ale biorąc pod uwagę zapotrzebowanie Klientów Grupy na ściśle określony standard, znajomość klienta i dzięki strukturze Grupy - na szybki termin i niezawodność ich prawidłowego wykonania, usługi te należy uznać za nieosiągalne na rynku poza Grupą, ponieważ sposób ich świadczenia oparty jest na wypracowanym przez Grupę know-how. Z tego powodu istotne jest, aby w każdym kraju działała spółka podlegająca strukturze organizacyjnej Grupy Kapitałowej P., tj. spółka należąca do tej Grupy i wykorzystująca jej know-how, ponieważ jej działalność przyczyniać się będzie do wsparcia sprzedaży innych spółek z Grupy.

Z uwagi na kryzys gospodarczy, który w szczególności dotknął kraje Europy Zachodniej, wystąpiła potrzeba wsparcia finansowego jednej ze spółek Grupy, zlokalizowanej we Włoszech (dalej P. Italy). Wnioskodawca, posiadając wolne środki pieniężne, udzielił P. Italy w okresie 04.2011 -08.2012 trzech oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Okazało się jednak, że P. Italy nie poradziła sobie z kryzysem i w 2014 roku nastąpiła jej upadłość. P. Italy nie zdołała spłacić całości pożyczek i naliczonych odsetek od pożyczek pozyskanych od Wnioskodawcy, a P. dokonała spisania nie spłaconych kwot pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami w ciężar kosztów finansowych roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym kwoty spisanych pożyczek stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów...
2. Czy w opisanym stanie faktycznym kwoty spisanych odsetek od pożyczek stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytanie pierwszego) , kwoty spisanych w koszty pożyczek spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art . 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart . 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak opisano w stanie faktycznym, pożyczki zostały udzielone spółce, która działając w Grupie P., przyczyniała się do wzrostu sprzedaży Wnioskodawcy. Zatem wsparcie tej Spółki, mające na celu kontynuowanie przez nią działalności gospodarczej, pośrednio miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto pożyczki udzielone były odpłatnie, w związku z czym uznać należy ze celem ich udzielenia było osiągnięcie dodatkowych przychodów przez Wnioskodawcę w postaci odsetek.

Według art . 16 ust. 1 pkt . 25 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną, której funkcjonowanie określa kodeks spółek handlowych i ma prawo do udzielania pożyczek na zasadach przewidzianych w kodeksie cywilnym, w związku z czym powołany przepis ma zastosowanie do nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, bowiem odnosi się nie tylko do - kredytów, ale też do pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego) kwoty spisanych odsetek od pożyczek nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z uwagi na powołaną wyżej treść art . 16 ust. l pkt . pkt . 25 lit. b) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów,uzyskania przychodów. Z przepisu wynika zatem, ze z nieściągalnych wierzytelności zaliczanych do kosztów podatkowych, należy wyłączyć w szczególności odsetki. Z tego powodu Wnioskodawca i uznaje, że spisane odsetki od pożyczek opisanych w stanie faktycznym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka udzieliła pożyczek innej spółce należącej do tej samej międzynarodowej grupy zajmującej się spedycją i logistyką. W 2014r. nastąpiła upadłość spółki pożyczkobiorcy, która nie zdołała spłacić całości pożyczek i naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. Wobec tego Spółka dokonała spisania nie spłaconych kwot pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami w ciężar kosztów finansowych za rok 2014.

Co do zasady wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wyjątki od tej zasady zostały określone w art .16 ust.1 pkt . 25 updop.

Zgodnie z art .16 ust.1 pkt . 25 lit.a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art . 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności, które łącznie spełniają następujące kryteria:

• zostały zarachowane, zgodnie z art .12 ust.3 updop, jako przychód należny;

• nieściągalność wierzytelności jest udokumentowane według zasad określonych w art .16 ust.2 updop;

• dodatkowo należy zbadać, czy wierzytelności te nie uległy przedawnieniu (art .16 ust.1 pkt 20 updop).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelność, która nie była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, mimo że jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, ani wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób, ale która za to została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Pod ww. warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odrębną grupę nieściągalnych wierzytelności, które mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowią wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Zgodnie z art .16 ust.1 pkt . 25 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wymienione powyżej wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów (ustaw) regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1. ustawa z dnia 29.08.1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.)
2. ustawa z dnia 29.08.1997r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.)
3. ustawa z dnia 09.11.2000r. O utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. nr 109,poz.1158 ze zm.)
4. ustawa z dnia 14.12.1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996r., Nr 1,poz 2 ze zm.),
5. ustawa z dnia 30.04.1993r. O narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44,poz.202 ze zm.), (por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479).

Z powyższego wynika, że przepis art . 16 ust.1 pkt 25 lit. b) updop nie ma zastosowania w odniesieniu do Spółki, gdyż nie prowadzi ona działalności na podstawie ww. ustaw, a samo zdarzenie jakim było udzielenie pożyczki dla innej spółki, nie może stanowić samoistnej przesłanki do kwalifikowania Spółki jako jednostki organizacyjnej, o której mowa w cyt. przepisie. A zatem Spółka nie może być adresatem normy prawnej wynikającej z art .16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. W odniesieniu do wierzytelności Spółki, może mieć jedynie zastosowanie art .16 ust.1 pkt 25 lit. a) updop.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek, które nie zostały Spółce zwrócone. Należy zatem rozważyć kwestię, czy przedmiotowe wierzytelności spełniają kryteria, o których mowa w art .16 ust.1 pkt 25 lit. a) updop, a w konsekwencji czy będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako nieściągalne wierzytelności.

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) pożyczek jest to, iż kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot pożyczki nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy (art.12 ust.4 pkt 1 updop).

Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek, to nie stanowią one przychodu (updop) ani kosztu podatkowego dopóki nie zostaną faktycznie otrzymane/zapłacone (por. art .12 ust.4 pkt 2 i art .16 ust.1 pkt 11 updop).

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają podstawowego warunku określonego w art .16 ust.1 pkt 25 lit. a), albowiem kwota udzielonej pożyczki nigdy nie będzie stanowić przychodu należnego podatnika.

W tym kontekście, także wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż również, tak jak kapitał udzielonych pożyczek, nie stanowiły przychodu należnego Spółki. W tym zakresie stanowisko Spółki, o braku możliwości zaliczenia wierzytelność z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodu należy uznać za prawidłowe. Jednakże uzasadnienie Spółki w tym zakresie jest oparte na błędnej podstawie prawnej, gdyż jak już wykazano, w odniesieniu do Spółki nie znajduje zastosowania art .16 ust.1 pkt 25 lit. b) updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 351 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie