Interpretacja indywidualna z dnia 06.07.2015, sygn. IPPB3/4510-407/15-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy splata przez Spolke na rzecz Pozyczkodawcy 2 odsetek od pozyczki, udzielonej pierwotnie przez Pozyczkodawce 1, niebedacego w momencie udzielenia pozyczki tzw. pozyczkodawca kwalifikowanym, bedzie podlegala ograniczeniom wynikajacym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z pozn. zm.) oraz ? 7 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z pozn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wplywu 4 maja 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61 - jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. zostal zlozony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61.

We wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia (dalej: Wnioskodawca, Spolka) z siedziba w Polsce. Rok podatkowy Spolki jest inny niz kalendarzowy i trwa od 1 kwietnia do 31 marca kazdego roku. Przed 31 grudnia 2014 r. Spolka otrzymala pozyczki od zagranicznych podmiotow (dalej nazywani lacznie: Pozyczkodawca 1). Kwota pozyczki zostala Spolce faktycznie przekazana przed 31 grudnia 2014 r. Na gruncie przepisow UPDOP w brzmieniu obowiazujacym do 31 grudnia 2014 r., w szczegolnosci na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, Pozyczkodawca 1 nie mial charakteru tzw. Pozyczkodawcy kwalifikowanego, a zatem w stosunku do odsetek zaplaconych na rzecz Pozyczkodawcy 1 nie znajdowaly zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

W celu uproszczenia istniejacej struktury finansowania wewnatrzgrupowego, grupa kapitalowa, ktorej czescia jest Spolka postanowila przeniesc wierzytelnosci wynikajace z udzielonych Wnioskodawcy pozyczek. Przeniesienie wierzytelnosci nastapilo w drodze umowy zawartej pomiedzy Pozyczkodawca 1 a wspolnikiem Spolki (dalej: Pozyczkodawca 2). Umowa pomiedzy Pozyczkodawca 1 a Pozyczkodawca 2 zostala zawarta w trakcie trwania roku podatkowego Spolki konczacego sie 31 marca 2015 r. Poprzez zawarcie umowy pomiedzy Pozyczkodawca 1 i Pozyczkodawca 2 przenoszacej wierzytelnosc pozyczkowa nie doszlo do zmiany samej umowy pozyczki w zadnym innym zakresie poza zmiana wierzyciela, w szczegolnosci przeniesienie wierzytelnosci nie spowodowalo z punktu widzenia Spolki uregulowania dotychczasowej pozyczki ani zawarcia nowej umowy pozyczki z Pozyczkodawca 2.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie.

Czy splata przez Spolke na rzecz Pozyczkodawcy 2 odsetek od pozyczki, udzielonej pierwotnie przez Pozyczkodawce 1, niebedacego w momencie udzielenia pozyczki tzw. pozyczkodawca kwalifikowanym, bedzie podlegala ograniczeniom wynikajacym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w stosunku do odsetek wyplacanych na rzecz Pozyczkodawcy 2, nie znajda zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, zarowno w brzmieniu obowiazujacym do konca 2014 r., jak i w brzmieniu obowiazujacym od 1 stycznia 2015 r.

Stan prawny znajdujacy zastosowanie do pozyczki

Poprzez zawarcie umowy pomiedzy Pozyczkodawca 1 i Pozyczkodawca przenoszacej wierzytelnosc pozyczkowa wobec Spolki nie doszlo do zmiany samej umowy, za wyjatkiem zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela. Skoro pozyczka zostala udzielona i wyplacona Spolce przed 31 grudnia 2014 r., znajduja do niej zastosowanie przepisy UPDOP w brzmieniu obowiazujacym do konca 2014 r.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych oraz niektorych innych ustaw (Dz. 2014 poz. 1328; dalej: Ustawa Nowelizujaca) wprowadzila zmiany w zakresie przeslanek zastosowanie przepisow o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 7 Ustawy Nowelizujacej, do odsetek od pozyczek (kredytow), w przypadku ktorych kwota udzielonej pozyczki zostala temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejscia w zycie Ustawy Nowelizujacej, stosuje sie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jednoczesnie, w swietle art. 12 Ustawy Nowelizujacej podatnicy podatku dochodowego od osob prawnych, ktorych rok podatkowy jest inny niz kalendarzowy i rozpoczal sie przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakonczy sie po dniu 31 grudnia 2014 r., stosuja do konca przyjetego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiazujacym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Sformulowanie Ustawy Nowelizujacej wskazuje wiec wyraznie, iz ocena umowy pozyczki z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP powinna byc dokonana w oparciu o przepisy obowiazujace w momencie, w ktorym dana pozyczka zostala udzielona i faktycznie wyplacona. Wprowadzona nowelizacja zmiana zasad ustalania podmiotow kwalifikowanych lub poziomu zadluzeni a z punktu widzenia niedostatecznej kapitalizacji nie powinna wiec odnosic sie do pozyczek udzielonych i wyplaconych w momencie gdy podatnik obowiazywaly przepisy UPDOP w brzmieniu obowiazujacym do konca 2014 r.

Majac na uwadze powyzsze stwierdzic nalezy, ze do pozyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pozyczkodawce 1 nalezy stosowac przepisy dotyczace niedostatecznej kapitalizacji obowiazujace do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przeniesienie wierzytelnosci wynikajacej z pozyczki

Zdaniem Spolki, w opisanym powyzej stanie faktycznym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztow uzyskania przychodu odsetek, nie bedzie mialo zastosowania do odsetek zaplaconych przez Wnioskodawce do Pozyczkodawcy 2, gdyz zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji na dzien splaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pozyczki, co potwierdza zawarte w przepisie sformulowanie: ?Nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej wspolnika posiadajacego nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie uwaza sie bowiem za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej wspolnika posiadajacego nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki albo wspolnikow posiadajacych lacznie nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki, jezeli wartosc zadluzenia spolki wspolnikow tej spolki posiadajacych co najmniej 25% udzialow (akcji) i wobec innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale takiego wspolnika osiagnie lacznie trzykrotnosc wartosci kapitalu zakladowego spolki - w czesci, w jakiej pozyczka (kredyt) przekracza te wartosc zadluzenia, okreslona na dzien zaplaty odsetek.

Analiza tresci art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP prowadzi do wniosku, ze unormowane w nim ograniczenie z tytulu niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jesli spelnione sa lacznie nastepujace warunki:

1. odsetki sa wyplacane przez spolke z tytulu pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez podmioty bedace tzw. ?kwalifikowanymi pozyczkodawcami", czyli:
   • wspolnik spolki pozyczkobiorcy, posiadajacy co najmniej 25% udzialow (akcji) tej spolki.
   • co najmniej dwaj wspolnicy posiadajacy lacznie nie mniej niz 25% udzialow (akcji) w spolce pozyczkobiorcy oraz
   • w odniesieniu do pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej spolke siostre - spolka siostra jest uwazana za ?kwalifikowanego pozyczkodawce? wtedy, gdy ten sam wspolnik posiada nie mniej niz po 25% udzialow (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udzialow (akcji) w kapitale spolki pozyczkodawcy (spolki siostry), jak i 25% udzialow (akcji) w kapitale spolki pozyczkobiorcy.
2. gdy wartosc zadluzenia spolki wobec jej wspolnikow posiadajacych co najmniej 25% jej udzialow (akcji) i innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale takich wspolnikow oraz w przypadku udzielenia pozyczki (kredytu) przez spolke siostre zadluzenia wobec tej spolki osiagnie lacznie trzykrotnosc wartosci kapitalu zakladowego spolki

Z uwagi na fakt, iz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP wprowadza ograniczenia w mozliwosci zaliczenia odsetek od pozyczek udzielonych przez kwalifikowanych pozyczkodawcow do kosztow podatkowych, przepis ten nalezy interpretowac scisle, z zastosowaniem wykladni jezykowej.

Z literalnego brzmienia powolanego wyzej artykulu wynika, ze dla oceny wystapienia przeslanek zastosowania ograniczen wynikajacych z tych przepisow nalezy brac pod uwage lacznie:

(1) status wspolnika udzielajacego pozyczki, czyli pozyczkodawcy/finansujacego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: ?nie zalicza sie do kosztow uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej wspolnika posiadajacego nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki (...) ?okresla sie na dzien zawarcia umowy pozyczki/kredytu.

(2) wartosc zadluzenia spolki wobec jej wspolnikow posiadajacych co najmniej 25% jej udzialow (akcji) i innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale takich wspolnikow oraz w przypadku udzielenia pozyczki (kredytu) przez spolke siostre zadluzenia wobec tej spolki, okreslona na dzien zaplaty odsetek.

Niewystapienie ktorejkolwiek z wyzej wymienionych przeslanek (1) oraz (2), powoduje, iz ograniczenia dotyczace niedostatecznej kapitalizacji nie znajduja zastosowania.

Jesli wiec pozyczka zostala udzielona przez podmiot, ktory na dzien jej udzielenia nie spelnial warunku uznania za tzw. ?kwalifikowanego pozyczkodawce?, wowczas warunek (1) nie zostaje spelniony i pozyczka taka, nawet jesli spelniony jest warunek (2) nie bedzie podlegac ograniczeniom wynikajacym z niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka bedzie miec miejsce w przypadku Wnioskodawcy, ktory otrzymal pozyczke od Pozyczkodawcy 1, niebedacego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji dokona splaty pozyczki wraz z odsetkami do Pozyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespelnienia przeslanki (1) - Pozyczkodawca 2 nie posiadal statusu ?kwalifikowanego pozyczkodawcy? z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP - a Wnioskodawca bedzie mial mozliwosc zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow odsetek od pozyczki w pelnej wysokosci.

Ugruntowana linia interpretacyjna potwierdzajaca stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca pragnie wskazac, ze prawidlowosc jego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, dotychczas wydanych przez wlasciwe organy w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszlym.

Przykladowo, w interpretacjach indywidualnych z 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-461/14-2/KK), z 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK) oraz z 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-761/13-2/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdzil prawidlowosc stanowiska wnioskujacych podatnikow, zgodnie z ktorym przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztow uzyskania przychodu odsetek nie bedzie mialo zastosowania do odsetek zaplaconych przez pozyczkobiorce do pozyczkodawcy, ktory stal sie strona umowy pozyczki na skutek cesji/subrogacji, gdyz zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji na dzien splaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pozyczki, co potwierdzaja zawarte w ww. przepisach sformulowania.

Podsumowanie

Majac na uwadze powyzsze Spolka pragnie ponownie podkreslic, ze w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do odsetek wyplacanych na rzecz Pozyczkodawcy 2 nie znajda zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidlowe.

Majac powyzsze na wzgledzie, stosownie do art. 14c ? 1 Ordynacji podatkowej, odstapiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistnialego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Plocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Plock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 182 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie