Temat interpretacji

Stan faktyczny:

Spółka z o.o. wybudowała zakład produkcyjny na działce gruntu, która nie miała bezpośredniego dojazdu do drogi publicznej. W okresie realizacji budowy tego zakładu obowiązywały przepisy art.15 i art.16 ustawy o drogach publicznych, nakładające na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązek partycypowania w kosztach budowy, modernizacji oraz użytkowania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg związane było bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów.

W wymienionych okolicznościach Spółka 09.10.2002r. zawarła z gminą umowę na wybudowanie drogi, gdzie grunt pod budowę tej drogi w 97% stanowił własność gminy a w 3% własność spółki. Wybudowana droga prowadzić miała do nowo wybudowanego zakładu spółki, a docelowo stanowić -jak zaznaczono w umowie- podstawową drogę dojazdową do dzielnicy mieszkaniowej .

Z postanowień tej umowy wynikało również, że:

• łączny koszt realizacji zadania strony ustaliły na kwotę 1.786.900,00zł brutto,
• partycypowanie stron w ponoszeniu tych kosztów odbywać się będzie zgodnie z ustalonym w umowie wskaźnikiem podziału kosztów, tj; spółka - 28,7%, gmina - 71,3% (w kwotach bezwzględ-nych udział spółki określono na 512.840,30zł, a gminy na 1.274.059,70zł),.).
• właścicielem zrealizowanej drogi będzie gmina. Jednocześnie strony oświadczyły, że spółka, partycypując w kosztach tej inwestycji, zrzeka się roszczeń z tyt. powiększenia majątku gminy a gmina zrzeka się w stosunku do spółki roszczeń z tyt. powiększenia wartości należącej do niej nieruchomości w efekcie realizacji tej inwestycji, w tym ewentualnego prawa do naliczania opłat adiacenckich od spółki.

Ponadto w umowie uregulowano kwestię wykonawstwa tej inwestycji, tj. że w imieniu gminy funk-cję inwestora zastępczego pełni spółka.

W dniu czerwcu 2003r. dokonano protokolarnego odbioru końcowego robót i oddania do użytkowa-nia wybudowanego odcinka drogi. W protokole odbioru zaznaczono, że przyjęcie do użytkowania przez gminę nastąpi po wydzieleniu pasa drogowego i załatwieniu spraw terenowo-prawnych. Do tego momentu spółkę wskazano w protokole, jako zarządcę tej drogi.

Gmina zobowiązała się wykupić od spółki tę część gruntu (3%), przez którą przebiegać miała wybu-dowana droga.

Na moment wystąpienia z zapytaniem stan sprawy przedstawia się tak, że gmina nie wykupi-ła jeszcze od spółki tego gruntu, nie przejęła również wybudowanego odcinka drogi i w związku z tym koszty zarządu drogi ponosi nadal spółka, która od daty protokolarnego jej odbioru, użytkuje tę drogę jako jedyny dojazd na teren spółki.

Ocena prawna stanu faktycznego

Znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie stan prawny wynika z dwóch ustaw: z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000rNr 54 poz.654 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000r. Nr 71, poz.838 z późn. zm.).

W art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ustawodawca zawarł generalną zasadę, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.

Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie został ustawowo wyłączony z kosztów -poprzez wy-mienienie go w katalogu wydatków zawartych w art.16 ust.1ustawy, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów- a podatnik udokumentuje, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu, to stanowi on koszt podlegający uwzględnieniu w rachunku podatkowym.

W świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego zasadę wyrażoną w art.15 ust.1 interpretu-je się w ten sposób , iż kosztem dla celów podatkowych (z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art.16 ust.1) są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów.

Poniesiony koszt, obok spełnienia warunku związku z przychodem, musi być również współmier-ny do wykazanego przychodu. Wynika to z zawartej w art.7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. definicji dochodu, zgodnie z którą stanowiący podstawę opodatkowania dochód, jest nadwyżką sumy przy-chodów nad kosztami poniesionymi w celu ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Oznacza to, że ustalając podstawę opodatkowania (dochód), wolno uwzględnić tylko te z poniesio-nych kosztów, które miały wpływ na uzyskany i wykazany za dany rok podatkowy przychód. Jeże-li zatem poniesiono koszt, a przychód - w celu uzyskania, którego został on poniesiony- wystąpi później, to koszt ten zostanie dla celów podatkowych wykazany dopiero z momentem pojawienia się tego przychodu.

Natomiast, jeżeli wśród poniesionych kosztów wystąpiły koszty o takim charakterze, że ich ponie-sienie służyć będzie generowaniu przychodów nie tylko jednego roku podatkowego, a w okresie dłuższym (np. wydatki na nabycie środków trwałych), podatnik - dla zachowania zasady współ-mierności- ma obowiązek w myśl art.15 ust.4 i 6 oraz w art.16a-m ustawy z dnia 15 lutego 1992r. rozliczenia takich kosztów w czasie, poprzez przyporządkowanie określonej ich części do przycho-dów uzyskanych w poszczególnych latach podatkowych (okresach rozliczeniowych).

Mając na uwadze, że u podstaw poniesienia przez spółkę przedmiotowych nakładów jest budowa drogi wykorzystywanej następnie przez nią dla jej potrzeb, to w stanie prawnym obowiązującym w okresie ponoszenia przez Spółkę wydatków na budowę tej drogi, kwalifikację podatkową tych wy-datków rozpatrywać należy również z uwzględnieniem przepisów wym. ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, która nakładała na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązek udziału w kosztach prowadzonych inwestycji drogowych i kosztach utrzymania tych dróg.

Regulujące tę kwestię art.15 i art.16 ustawy z dnia 21.03.1985r., w brzmieniu obowiązującym do 08.12.2003r.(Dz. U. z 2003r.Nr 200 poz.953), stanowiły:

1. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bez pośrednio z potrzebami tych podmiotów.
2. Udział podmiotów prowadzących działalność gospodarcza w kosztach utrzymania dróg następuje w wypadku, gdy obciążenie ruchem drogowym, wywołanym działalnością tego podmiotu, przekracza 20% ogólnego obciążenia drogi.
3. Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady udziału podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach, o których mowa w ust. 1 i 2"(art.15 ust. 1).

Realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia ( art.16).

Zasady udziału podmiotów gospodarczych w kosztach budowy, modernizacji oraz w kosztach utrzymania dróg określone zostały -zgodnie z delegacją ustawową- w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1986r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz. U. Nr 6 poz.33 z późn. zm.).

W myśl postanowień § 19 rozporządzenia dnia 24 stycznia 1986r. wysokość udziału w kosztach bu-dowy lub modernizacji drogi i termin jego przekazania określa umowa pomiędzy zarządem drogi, jako inwestorem a podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Udział ten powinien stanowić taką część całości kosztów budowy lub modernizacji drogi, w jakiej obciążenie ruchem drogowym, wywołane działalnością tego podmiotu będzie uczestniczyć w prognozowanym ogólnym obciążeniu drogi.

Zgodnie z treścią § 20 tego rozporządzenia udział w kosztach utrzymania dróg jest zryczałtowany. Wysokość udziału ustala corocznie zarząd drogi na podstawie planowanych średnich kosztów utrzymania1 km drogi danej kategorii, proporcjonalnie do udziału w obciążeniu ruchem drogowym danego odcinka drogi, wywołanego działalnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle przywołanego wyżej stanu prawnego, obowiązującego do 08.12.2003r. stwierdzić na-leży, że do tej daty każdy poniesiony przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą wydatek, związany z budową, modernizacją oraz utrzymaniem dróg, wykorzystywanych dla jego potrzeb (do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24.01.1986r), spełniał automatycznie przesłankę zawartą w art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., tj. wykazywał związek z przychodem, bo-wiem poniesienie tego wydatku było ustawowym obowiązkiem podmiotu, wywołanym prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą.

Kryteria określone w cyt. art.15 i art.16 ustawy o drogach publicznych oraz w przepisach wykonaw-czych zawartych w § 18 i § 19 wym. rozporządzenia Rady Ministrów były jedynymi, których speł-nienie uprawniało podatnika do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A za-tem nie miało znaczenia dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy to, że podatnik nie był wła-ścicielem drogi, w kosztach budowy (utrzymania), której uczestniczył. Ponosząc ten koszt podatnik miał tylko obowiązek prawidłowo określić- dla zachowania zasady współmierności kosztu do przychodu - charakter tego kosztu, tj. ustalić, czy jest to koszt korespondujący z przychodem tylko danego roku, podlegający rozliczeniu w dacie jego poniesienia, czy koszt służący uzyskiwaniu przychodów w okresie dłuższym, podlegający rozliczeniu w czasie.

W przedmiotowej sprawie, przy określaniu charakteru tego kosztu istotne znaczenie ma -podnoszony przez Spółkę fakt- że partycypacja w kosztach budowy przedmiotowej drogi miała ścisły związek z prowadzoną przez podatnika inwestycją -budową zakładu produkcyjnego- na działce bez do-stępu do drogi publicznej. Brak tej drogi spowodowałby, że obiekt powstały w wyniku tej inwesty-cji byłby gospodarczo nieużyteczny.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujący stan praw-ny, kwalifikacji podatkowej tego wydatku należy dokonać z uwzględnieniem art.16g ust.2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Wymieniony art.16g w ust.1 pkt 2 stanowi, że za wartość początko-wą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-14, uważa się; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia art. 16 podaje w ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zgodnie, z któ-rym "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwa-łych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od po-życzek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".

Z treści cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla prawidłowego ustalenia wartości po-czątkowej środka trwałego, powstałego w wyniku "wytworzenia we własnym zakresie" należy uwzględnić wszystkie koszty (z wyjątkiem wskazanych w ust.4, jako nie zaliczonych do kosztów wytworzenia), których poniesienie było nieodzowne do powstania środka trwałego. Za środek trwały natomiast -w myśl postanowień art.16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - uznaje się tylko taki składnik majątku, który spełnia określone w ust.1 tego artykułu warunki, m.in. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego sprawy, to wydatki poniesione przez spółkę na budowę drogi dojazdowej (jedynej drogi dojazdowej-jak podkreśla to spółka) do zakończonej in-westycji (nowo wybudowanego zakładu), są wydatkami poniesionymi na typowy obiekt infrastruk-tury towarzyszącej tej inwestycji, bez którego nie mogłoby dojść do powstania, w wyniku "wytwo-rzenia we własnym zakresie" środka trwałego, w rozumieniu art.16a ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (tj. kompletny, zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania).

Wybudowana droga doprowadziła nowo powstały zakład do stanu zdolności użytkowej. A więc wydatki poniesione przez spółkę, związane z budową tej drogi, stanowią część składową kosztu wy-tworzenia, o którym mowa w cyt. art.16g ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., jako inne koszty da-jące się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Konsekwencją wskazania takiej kwalifikacji tego wydatku jest, że zostanie on rozliczony dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przeka-zanego do użytkowania zakładu produkcyjnego, a ściślej obiektów inwentarzowych, które powstały w wyniku budowy tego zakładu(spełniające warunki do zaliczenia ich do środków trwałych), na które rozli-czono koszt poniesiony na budowę tej drogi.

Reasumując, ujęcie wydatków na budowę przedmiotowej drogi w kosztach wytworzenia środka trwałego, umożliwi Spółce;

• ustalenie wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych -składających się na wybudowany zakład- zgodnie z przepisami art.16g ust.1 i 4 ustawy z dnia 15 lu-tego 1992r.,
• ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków w wysokości uprawniającej do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art.15 ust.6 ustawy z dnia 15 lute-go 1992r.,
• właściwą wycenę i uporządkowanie prezentacji rzeczowych aktywów trwałych spółki; uwzględnić bowiem należy, iż z racji postanowień zawartej z gminą umowy, przedmiotowa droga nigdy nie będzie stanowiła własności Spółki i nie będzie również budowlą na obcym gruncie", gdyż spółka nie posiada tytułu prawnego na eksploatacje gruntu, przez który przebiega 97% tej drogi.