Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2008r. (data wpływu 05.05.2008r.) uzupełnionego, przy piśmie z dnia 30.06.2008r. (data wpływu 07.07.2008r.), na podstawie wezwania o pełnomocnictwo oraz o dodatkowe informacje w zakresie przedstawionego stanu faktycznego przy piśmie z dnia 28.07.2008r. (data wpływu 31.07.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonał sprzedaży na rzecz spółki X. Wartość należności wynikająca z faktury została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kontrahent utracił płynność finansową wskutek czego nie był w stanie uregulować swoich zobowiązań. W związku z powyższym Spółka utworzyła zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35 b ust. 1 i ust. 2) odpis aktualizacyjny na wartość powyższej należności. Mając na uwadze przepisy ustawy o rachunkowości, odpis aktualizujący wartość należności został zaliczony w ciężar kosztów. Jednakże odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wyjaśnia, że zmniejszenie utworzonego wcześniej odpisu w związku z nieściągalnością należności, nastąpiło w 2007r.

Następnie, postanowieniem Sądu, spółka X została postawiona w stan upadłości. W postanowieniu z dnia 7 marca 2005 roku Sąd orzekł o ukończeniu postępowania upadłościowego wobec spółki X. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 31 marca 2005 roku, a Spółka otrzymała je w dniu 14 września 2007 roku. Spółka wyjaśnia, iż nie potrafi podać podwodów, dla których przedmiotowe postanowienie nie wpłynęło do Spółki we wcześniejszym okresie.

Spółka wskazuje, że wierzytelność z tytułu sprzedaży przedawnia się co do zasady z upływem dwóch lat od dnia sprzedaży (art.554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny), z tym zastrzeżeniem, że bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez każda czynność wszczętą przed sądem przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia roszczenia (art.123 § 1 pkt 1 k.c.), a po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo (art.124 § 1 k.c.). W razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu sądowym, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki nie zostanie zakończone (art.124 § 2 k.c.).

A zatem, w związku z faktem, że wierzytelność:

• wynikała z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa Spółki,

• zgłoszona została skutecznie w postępowaniu upadłościowym, przedawnienie nastąpiło z upływem dwóch lat od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego czyli w 2007r.
  
  

Spółka zwraca uwagę, że rozwiązanie odpisu nastąpiło również w 2007roku, stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ze względu na nieściągalność wierzytelności, w związku z upadłością dłużnika w 2005r.

Ponadto, Spółka wskazuje, że z postanowienia Sądu nie wynika, że ukończone postępowanie upadłościowe obejmuje likwidację majątku, ponieważ przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 217 przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r.-Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512), które takiej możliwości nie przewidywało.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art.16 ust.1 pkt 25 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zwraca uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje ściśle momentu, w którym podatnik ma prawo dokonać zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, określając jedynie sposób dokumentowania nieściągalnej wierzytelności. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie podkreśla się, iż ww. katalog na podstawie, którego można udokumentować nieściągalność jest katalogiem zamkniętym, w przeciwieństwie do katalogu zdarzeń uprawdopodabniającym nieściągalność wierzytelności, który jest katalogiem otwartym. Spółka zwraca uwagę, że w art.16 ust.1 pkt 25 ustawodawca precyzyjnie określił rodzaj dokumentów jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentów wymienionych w art. 16 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej w ciężar kosztów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a ustawy. Również udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. Na konieczność właściwego udokumentowanie nieściągalnej wierzytelności zwraca również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1995 roku (SA/Gd 1043/94), w którym stwierdza, w analogicznym stanie prawnym, stwierdzając iż wystarczające jest uprawdopodobnienie wierzytelności, natomiast nieściągalność musi być w pełni udowodniona.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż samo wydanie postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika, nawet w sytuacji, gdy owo postanowienie stało się prawomocne a podatnik dysponuje wiedzą o zakończeniu takiego postępowania na podstawie publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nie daje podstaw, aby zaliczyć wartość nieściągalnej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zwraca uwagę, ze przedstawiony przez nią pogląd jednoznacznie znajduje potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 18 października 2006r. Nr 1472/ROP1/423-253-327/06/RM, w którym wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje ściśle momentu, w którym podatnik ma prawo dokonać w/w zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. Należy więc przyjąć, że takim momentem początkowym, w którym można dokonać w/w zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jest moment, w którym podatnik jest w stanie udokumentować tę nieściągalność. Podatnik nie ma prawa zaliczyć wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów w okresie pomiędzy dniem wydania postanowienia o nieściągalności, a dniem jego doręczenia. Prawo takie powstaje dopiero w momencie doręczenia Wnioskodawcy takiego postanowienia. Spółka wskazuje, iż nie podziela jednak stanowiska wyrażonego w dalszej części ww. postanowienia, zgodnie z którym termin graniczny, tj. termin końcowy w którym można wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

W ocenie Spółki moment otrzymania postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego jest zarówno terminem początkowym, jak i końcowym w którym należy zaliczyć wierzytelność udokumentowaną jako nieściągalną w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy, brak jest bowiem podstaw do zaliczania kosztów związanych z nieściągalną wierzytelnością do przychodów podatkowych roku innego niż rok, w których spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie:

• wierzytelność nieściągalna została uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zarachowana jako przychód należny,

• nieściągalność została udokumentowana, w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy.
  
  

Reasumując, w opinii Spółki wierzytelność udokumentowana jako nieściągalna postanowieniem Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, wydanym w dniu 7 marca 2005r. a doręczonym Spółce w dniu 10 września 2007r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie doręczenia niniejszego postanowienia, tj. w 2007r.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   b)umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
   c)ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy podatkowej wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne zarachowane uprzednio do przychodów należnych, odpisane jako nieściągalne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przepisami art. 16 ust. 2 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

Jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) i pkt 26a ww. ustawy ustawodawca wprowadził dwie instytucje prawa podatkowego umożliwiające tymczasowe lub definitywne zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu (w przeciwieństwie do spisania wierzytelności) ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, do uznania za koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: wierzytelności muszą być odpisane w księgach rachunkowych jako nieściągalne, a nieściągalność ich musi być udokumentowana w sposób ściśle określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Obecnie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przedstawione wyżej zasady dotyczą również przypadku, gdy wiedzę o dacie wydania przez sąd postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. Podatnik czerpie z Monitora Sądowego i Gospodarczego. Rola ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wynika z konsekwencji, jakie ustawodawca wiąże z ujawnionymi i ogłoszonymi danymi dotyczącymi podmiotów uczestniczących w obrocie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20.08.1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.) od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 2 powołanej wyżej ustawy osoba trzecia może powoływać się na dokumenty i dane, w odniesieniu do których nie dopełniono jeszcze obowiązku ogłoszenia, jeżeli niezamieszczenie ogłoszenia nie pozbawia jej skutków prawnych.

Odnosząc się do spisania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności wobec spółki X, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 7 marca 2005r. Sąd wydał postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego, które nie zawierało klauzuli obejmującej likwidację majątku dłużnika. W dniu 31 marca 2005r. postanowienie Sądu stało się prawomocne, a Spółka otrzymała je w dniu 14 września 2007r. Dopiero po otrzymaniu tego postanowienia, tj. we wrześniu 2007r. Spółka zaliczyła przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Spółka wskazała, że przedawnienie omawianej wierzytelności następuje z upływem dwóch lat od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. A zatem, z przedstawionych informacji wynika, że przedawnienie przedmiotowej wierzytelności nastąpiło 2 kwietnia 2007r.

Z podsumowania powyższych rozważań wynika, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy łącznie spełnia ona kilka warunków ściśle określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, uprzednio była zarachowana jako przychód należny, następnie odpisana jako nieściągalna w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, nieściągalność została odpowiedniego udokumentowania i nie może być przedawniona. Dopiero wtedy, gdy spełnione są wszystkie te przesłanki można rozważać kwestię związaną z ustalaniem momentu zaliczania takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że nieściągalna wierzytelność wobec spółki X, nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających spisanie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim nieściągalność tej wierzytelności nie została ona odpowiednio udokumentowana. Postanowienie Sądu, na które powołuje się Spółka, nie zawiera zastrzeżenia, iż ukończone postępowanie upadłościowe obejmuje likwidację majątku, co z kolei jest warunkiem koniecznym, aby uznać że postanowienie spełnia wymogi, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy. Ponadto zaliczenie tej wierzytelności do kosztów podatkowych w 2007 roku, byłoby również sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przedawnione wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).