Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8.01.2008 r. (data wpływu 21.01.2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów otrzymanej premii pieniężnej oraz określenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu z udzielonej premii pieniężnej, do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanych jak i wypłacanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

1. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel artykułami spożywczymi- dystrybucja) zawiera ze swoimi kontrahentami (odbiorcami) umowy handlowe, w których określa warunki współpracy. W ramach przedmiotowych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczać towary swoim odbiorcom. Ponadto niektóre umowy nakładają na Wnioskodawcę obowiązek przekazywania na rzecz kontrahenta (nabywcy) premii pieniężnej warunkowej (przykładowe warunki: terminowe płatności, zrealizowanie określonego pułapu obrotów, za utrzymanie w dostępności pełnego asortymentu danej grupy towarów, nabywania towarów tylko od Wnioskodawcy) liczonej % od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto towarami Wnioskodawcy w określonych w umowie okresach rozliczeniowych.
2. Wnioskodawca w ramach tej samej co w stanie faktycznym nr 1 działalności gospodarczej zawiera umowy z kontrahentami (odbiorcami) w których również zobowiązuje się do dostarczania towarów. Ponadto niektóre umowy przewidują przyznanie premii pieniężnej bezwarunkowej liczonej % od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym. Kontrahentowi przysługuje premia pieniężna po zakończonym okresie rozliczeniowym bez spełnienia żadnych warunków. Po okresie rozliczeniowym wystawiana jest korekta faktur sprzedaży zbiorcza, w której wymienione są wszystkie faktury z danego okresu. Jest ona wystawiana w następnym okresie rozliczeniowym.
3. Wnioskodawca buduje takie same relacje ze swoimi dostawcami jakie zostały przedstawione w stanie faktycznym numer 1. Większy jest tylko zakres warunków uprawniających do uzyskania premii pieniężnej. Dostawcy bardzo często przyznają premie pieniężne oprócz warunków wymienionych w stanie faktycznym nr 1. Przyznawane są Wnioskującemu również premie pieniężne za odsprzedaż towarów danego dostawcy do odbiorców Wnioskodawcy. Wymienione powyżej warunki uzyskania premii pieniężnej są często naliczane % od wartości sprzedaży towarów do odbiorców Wnioskodawcy. Premie te rozliczane są wg umów nawet do 60 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Tak długi okres jest spowodowany potrzebą weryfikacji danych sprzedaży przez dostawcę, na podstawie których wyliczana jest wysokość premii.
4. Stan faktyczny taki sam jak stan faktyczny numer 3, tylko pytanie będzie dotyczyło innego zagadnienia podatkowego.
5. Bardzo często Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne za terminowe regulowanie płatności z danego okresu rozliczeniowego. Premia jest przyznawana po zapłacie ostatniej faktury z danego okresu rozliczeniowego i weryfikacji przez dostawców, czy były one regulowane terminowo. Jeżeli wszystkie faktury zostaną zapłacone w terminie to dopiero wtedy zostaje przyznana Wnioskującemu premia pieniężna liczona w % od obrotu netto z danego okresu rozliczeniowego.
6. Stan faktyczny taki sam jak stan faktyczny numer 2, tylko pytanie będzie dotyczyło innego zagadnienia podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy przychód powstaje według artykułu 12 ust.3e ustawy o PDOP, czyli w momencie otrzymania zapłaty. Przyjmując, że premia pieniężna nie jest świadczeniem usług, czyli w ogóle nie podlega ustawie o VAT to nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d. W momencie uzyskania informacji od kontrahenta o wysokości przyznanej premii pieniężnej podatnik wystawia notę obciążeniową. W momencie zapłaty za nią przez kontrahenta następuje powstanie przychodu podatkowego.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy przychód powstaje według artykułu 12 ust. 3e ustawy o PDOP, czyli w momencie otrzymania zapłaty. Przyjmując, że premia pieniężna nie jest świadczeniem usług, czyli w ogóle nie podlega ustawie o VAT to nie mają zastosowanie przepisy art 12 ust. 3a, 3c, 3d. W momencie uzyskania informacji od kontrahenta o wysokości przyznanej premii pieniężnej podatnik wystawia notę obciążeniową W momencie zapłaty za nią przez kontrahenta następuje powstanie przychodu podatkowego.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3:

Według artykułu 12 ust.3 ustawy o PDOP przychody z działalności stanowią przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Udzielone więc rabaty powodują obniżenie podstawy opodatkowania PDOP, skoro oznaczają dla sprzedającego obniżenie przychodu ze sprzedaży. Zdaniem podatnika udzielony rabat pomniejsza przychody podatkowe w momencie jego przyznania. Jeżeli więc udzielono rabat na przykład w styczniu 2008 roku do sprzedaży z grudnia 2007 roku i w styczniu 2008 roku wystawiono korektę sprzedaży, to przychód podatkowy zostaje pomniejszony w momencie udzielenia rabatu czyli w styczniu 2008 roku. Jeżeli jednak, tak jak w przypadku opisanym w stanie faktycznym nr 6, po danym okresie rozliczeniowym Spółka wylicza wartość premii pieniężnej bezwarunkowej, traktowanej przez Spółkę jako udzielenie rabatu, lecz już w momencie sprzedaży wiadomo, że od niej po zakończonym okresie będzie należało się odbiorcy % od całego obrotu, to wg Spółki należy pomniejszyć przychody podatkowe okresu w którym wystąpiły pierwotne przychody, czyli sprzedaż towarów.

Takie samo stanowisko prezentuje Urząd Skarbowy w Lublinie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. PDI-415/39/WŁ/13/06). Przedstawiona interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz taki sam przepis zawiera ustawa o PDOP. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli rabat w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF udzielony został w 2006 roku, pomimo tego, że dotyczy dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w 2005 roku, w księgach podatkowych winien być ujęty jako zmniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym został udzielony, z dniem wystawienia faktury korygującej, czyli w roku 2006. Powyższe nie dotyczy rabatów udzielonych (przyznanych) w poprzednim roku podatkowym, w sytuacji, gdy jedynie faktura, dokumentująca kwotę udzielonego rabatu, wystawiana jest w roku bieżącym. Zdaniem Spółki w stanie faktycznym numer 6 występuje właśnie taka sytuacja. W momencie sprzedaży odbiorca wie, że premia pieniężna określona w umowie jest mu należna bezwarunkowo. Jest ona tylko naliczana i udokumentowana fakturą korygującą, po okresie rozliczeniowym. Tak więc, udzielenie rabatu nastąpiło w danym okresie rozliczeniowym, a tylko faktura korygująca została wystawiona po tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i Ad. 2

Przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozpoznawane są według tzw. metody memoriałowej wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż:

1. wystawienie faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Natomiast ust. 3e ww. artykułu stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (czyli w sytuacji, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zauważyć, iż art. 12 ust. 3e ww. ustawy reguluje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku pozostałych świadczeń, np. w przypadku otrzymanych kar umownych, czy odszkodowań, a więc takich przypadków, z którymi nie wiąże się wydanie towaru, czy świadczenie usługi. Tego typu przychody rozliczane są metodą kasową, a więc przychód powstaje w chwili otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w zamian za dokonywanie zakupów u danego dostawcy lub dokonywanie zakupów w określonej wysokości czy też za terminowe regulowanie płatności z danego okresu otrzymuje premie pieniężne tzw. premie warunkowe oraz bezwarunkowe. W takim przypadku należy uznać, iż należna premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie będzie związana z żadną konkretną dostawą i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. W tym wypadku wypłacone premie warunkowe i premie bezwarunkowe stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone usługi. Zgodnie z powyższym za datę powstania przychodu należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zawartą umowę sprzedaży, Spółka zobowiązała się do udzielenia premii pieniężnych, stanowiących określony w umowie procent od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto w danym okresie sprawozdawczym.

Organ podatkowy wyjaśnia, że skutki podatkowe wypłacania premii pieniężnej w świetle przepisów ww. ustawy uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premia pieniężna została wypłacona. Konieczne jest zatem ustalenie, czy premia pieniężna odnosi się do konkretnej dostawy, czy też dotyczy wszystkich dostaw w określonym czasie i związana jest ze spełnieniem przez nabywcę określonych warunków. Według powyższego kryterium wypłacona premia pieniężna może być traktowana jako rabat lub jako zapłata za usługę. Jeżeli wypłacona premia związana jest z konkretną dostawą - nawet wówczas, gdy premia ta wypłacana zostaje już po dokonaniu zapłaty - powinna być traktowana jako rabat, gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i prowadzi w konsekwencji do obniżenia ceny zakupu dla odbiorcy; w tej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli natomiast udzielona premia nie odnosi się do żadnej konkretnej dostawy, lecz stanowi świadczenie odrębne, przyznawane za spełnienie określonych warunków, np. dokonywanie zakupów u konkretnego dostawcy, wówczas taka premia traktowana jest jako wynagrodzenie za usługę, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z premią pieniężną, która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych winna być traktowana jako usługa świadczona przez kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż udzielone przez Spółkę premie pieniężne stanowić będą, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Ponadto koszty premii pieniężnych zakwalifikować należy do kosztów bezpośrednich, bowiem wydatek ten jest ściśle związany z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków związanych z udzieleniem premii pieniężnych, do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Datę poniesienia kosztu podatkowego określa art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Organ podatkowy nadmienia, że zaliczenie kosztów do odpowiedniego roku podatkowego tak jak wskazano powyżej reguluje art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydujące w tym wypadku znaczenie będzie miała okoliczność czy koszty poniesiono do terminów określonych w powołanym przepisie czy też później. Udzielona premia stanie się kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające mu przychody, pod warunkiem, że jej poniesienie nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Jeśli poniesienie wydatku z tytułu premii nastąpi po ww. terminie, wówczas będzie on potrącalny od podstawy opodatkowania w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.