Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.10.2006, sygn. DD7-033-283/ML/06/1587, Minister Finansów

Temat interpretacji

Pytanie podatnika

Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178),

Minister Finansów uznaje stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji opłat z tytułu użytkowania programów komputerowych do kategorii należności licencyjnych,
a za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu korzystania z programu komputerowego na własny użytek.

Uzasadnienie

W dniu 27 kwietnia 2006 r. wpłynął do Ministerstwa Finansów wniosek z dnia 24 kwietnia 2006 r. od SPÓŁKI Akcyjnej, o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, w kwestii postanowień art. 13 ust. 3 lit. a) umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zwanej dalej umową polsko-amerykańską.

Jak wynika z wniosku, SPÓŁKA zawarło ze spółką X (zwaną dalej podmiotem X) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, umowę dotyczącą zakupu maszyny (komputera). Do maszyny zostało przyznane oprogramowanie o nazwie ALFA. PODMIOT X upoważnił SPÓŁKĘ do używania programu w następującym zakresie.

1. Używanie fragmentów programu ALFA w formie zapisu maszynowego jedynie na wskazanej maszynie. (PODMIOT X wymaga od klienta podania typu, modelu oraz numeru seryjnego maszyny). Jeżeli klient zmieni wskazaną maszynę, która wcześniej została określona przez PODMIOT X, zobowiązuje się powiadomić PODMIOT X o takiej zmianie i dacie wejścia zmiany w życie.
2. Używania programu ALFA w zakresie, w jakim klient nabył autoryzację.
3. Wykonywanie kopii programu ALFA i instalowanie ich w celach zgodnych z uzyskaną autoryzacją pod warunkiem umieszczenia na każdej kopii programu ALFA, pełnej lub częściowej uwagi o prawach autorskich oraz innych informacjach dotyczących praw własności.
4. Używania dowolnego fragmentu programu ALFA dostarczonego przez PODMIOT X w postaci kodu źródłowego lub oznakowanego jako zastrzeżony jedynie w celu:

• rozwiązywania problemu związanego z używaniem programu ALFA oraz
• modyfikowania programu ALFA w taki sposób, aby mógł współpracować z innymi produktami, przy czy zgodnie z umową zawartą między SPÓŁKĄ i PODMIOTEM X przez produkt rozumie się maszynę (tj. maszynę PODMIOTU X oraz maszyny innych niż PODMIOT X producentów, dostarczone do SPÓŁKI przez PODMIOT X wraz z osprzętem) bądź oryginał programu oraz wszystkie kopie.

Dodatkowe zobowiązania SPÓŁKI w przypadku każdego programu ALFA, obejmują:

1. przestrzeganie wszelkich dodatkowych warunków zawartych w Specyfikacjach lub w Dokumencie Transakcyjnym;
2. upewnianie się, że każdy użytkownik programu (korzystający z niego lokalnie lub zdalnie) korzysta z niego jedynie w ramach uprawnień i przestrzega warunków PODMIOTU X dotyczących programów ALFA;
3. przechowywanie rejestru wszelkich kopii i dostarczanie ich do PODMIOTU X na żądanie.

Działania, których SPÓŁKA nie może podejmować w ramach udzielonej licencji. Klient zobowiązuje się nie dokonywać następujących czynności:

1. deasemblować, dekompilować lub w inny sposób dokonywać transakcji programu ALFA, chyba że jest to wyraźnie dozwolone na mocy przepisów obowiązującego prawa, bez możliwości wyłączenia w drodze umowy;
2. udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu ALFA.

W przypadku wypowiedzenia umowy wszelkie prawa do programu ALFA przysługujące klientowi zostają unieważnione.

Ponadto, SPÓŁKA stwierdziło we wniosku z 24 kwietnia 2006 r., iż umowa z PODMIOTEM X uprawnia jedynie do czasowego użytkowania programu ALFA bez prawa do powielania i publicznego rozpowszechniania programu. SPÓŁKA może korzystać jedynie w ramach własnego użytku.

SPÓŁKA stwierdziła również, iż na podstawie wystawianych przez PODMIOT X faktur, wnosi co kwartał opłaty za użytkowanie programu ALFA. Faktury dotyczą opłat za użytkowanie programów na wskazanej maszynie (komputerze).

Wobec przedstawionego stanu faktycznego, SPÓŁKA wyraziła wątpliwości, czy ponoszone na rzecz PODMIOTU X opłaty stanowią należność licencyjną oraz czy powinno pobierać 10% podatku u źródła.

Zdaniem SPÓŁKI opłata za użytkowanie programu ALFA do własnego użytku nie jest należnością licencyjną i nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej updop. Ponadto, należności licencyjne z tytułu użytkowania programu komputerowego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu, ponieważ nie spełniają definicji należności licencyjnej zawartej w art. 13 ust. 3a umowy polsko-amerykańskiej.

Pismem z dnia 2 października 2006 r., Minister Finansów wezwał SPÓŁKĘ do uzupełnienia wniosku o opłatę skarbową oraz o uzupełnienie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi z dnia 9 października 2006 r. na wezwanie, SPÓŁKA uzupełniła wniosek o opłatę skarbową oraz stwierdziło, iż jest końcowym użytkownikiem oprogramowania ALFA. Ponadto, SPÓŁKA przedstawiła polsko-amerykański tekst umowy PODMIOTU X ze SPÓŁKĄ wraz z załącznikami zawierającymi dane zakupionej maszyny oraz oprogramowania do niej.

Pozostałe informacje dotyczące licencji wynikające z punktu 4.2. tejże umowy zaprezentowane zostały przez SPÓŁKĘ we wniosku z dnia 24 kwietnia 2006 r.

Z załączników do umowy PODMIOTU X i SPÓŁKI wynika, iż oprogramowanie użytkowane będzie tylko na wskazanej maszynie, której typ/model wyszczególniono w załącznikach.

Z części 4 tejże umowy, zatytułowanej "Programy" wynika, iż PODMIOT X udzielił SPÓŁCE niewyłącznej, niepodlegającej przeniesieniu licencji na korzystanie z programu ALFA, w kraju w którym został on zainstalowany. Programy stanowią własność PODMIOTU X lub jednej z firm utworzonych przez tę korporację. Programy chronione są prawem autorskim i udzielana jest na nie licencja (nie są przedmiotem sprzedaży).

Rozpatrując wniosek, Minister Finansów pragnie zauważyć, iż nieuzasadnione jest stanowisko wyrażone przez SPÓŁKA, iż o braku obowiązku pobrania "u źródła" podatku od płatności przekazanej do PODMIOTU X tytułem zakupu licencji na użytkowanie programu komputerowego, przesądza brak kategorii "program komputerowy" w definicji "należności licencyjnych" zawartej w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej.

Zgodnie z treścią postanowienia art. 13 ust. 3 lit. a ) umowy, określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem Państwa-Strony umowy, którego podatek jest ustalany.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej, które zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko SPÓŁKA w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 ust. 3 lit a) umowy polsko-amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdza, iż opłaty płacone przez SPÓŁKĘ na rzecz PODMIOTU X za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

SPÓŁKA nabyła prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez SPÓŁKĘ w ramach zawartej umowy licencyjnej, mają charakter czynności niezbędnych do korzystania z programu komputerowego. Zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej, SPÓŁKA nabywa prawa do korzystania z oprogramowania w celu prowadzenia działalności, czyli wyłącznie na własne potrzeby. Licencja wyklucza możliwość handlowej eksploatacji tego prawa. SPÓŁKA nie może bowiem udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu ALFA.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, opłata przekazywana przez SPÓŁKĘ nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

Dochód amerykańskiego kontrahenta z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania przez SPÓŁKĘ podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 8 umowy ("Zyski przedsiębiorstw") tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, czyli w Stanach Zjednoczonych Ameryki, o ile spółka amerykańska nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 8 ust. 1 umowy).

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.

Minister Finansów