Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 07.02.2006, sygn. ZN-II-2/415-38D/05/KL, Drugi Urząd Skarbowy w Koszalinie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 216, art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16.12.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Akcyjnej odpisów amortyzacyjnych od wyższej wartości środków trwałych niż wartość księgowa wniesionych środków trwałych stwierdza, że stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

W dniu 16.12.2005 r. wpłynął do tut. Urzędu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Akcyjnej odpisów amortyzacyjnych od wyższej wartości środków trwałych niż wartość księgowa wniesionych środków trwałych.

Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalności gospodarczą jako osoba fizyczna, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy od 15 lat. Z uwagi na to, że przedsiębiorstwo to osiągnęło wielkie rozmiary, forma organizacyjna jaką jest "osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą" nie przystaje do możliwości prowadzenia spraw bez udziału właściciela (np. złożenie deklaracji podatkowej, możliwe jest tylko po podpisie właściciela, mimo, że przygotowuje je komórka księgowości z głównym księgowym). Właściciel Firmy wraz z małżonką podjęli decyzję o założeniu spółki akcyjnej i wniesieniu całego zorganizowanego przedsiębiorstwa w trybie art. 55 Kodeksu Cywilnego jako wkładu niepieniężnego do tej spółki, za który obejmą po połowie akcji w kapitale zakładowym."

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego skutkują tym, że amortyzacji dla celów podatkowych, stanowiącej koszt uzyskania przychodu, środki trwałe będą podlegać w takiej wysokości, jaka została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie stwierdza, że stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 4a pkt 2 i 3, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16b ust. 2 pkt 2, art. 16c pkt 4, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący:

Zgodnie z art. 4a pkt 2 i 3 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. Składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3,
2. Przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego,/

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. Kupna,
2. Przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3. Wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Na podstawie art. 16c pkt 4 ustawy amortyzacji nie podlegają wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi - suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie stwierdza, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W związku z tym niezbędne jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę w ramach aportu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego wniesionych w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części decydujące znaczenie ma wartość firmy. Przepisy updop regulują zasady ustalania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych w zależności od tego, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, czy też nie.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki.

Wartość firmy można zatem wyrazić wzorem:

wartość początkowa firmy = wartość nominalna udziałów (akcji) - wartość rynkowa składników majątkowych

Pojęcie składników majątkowych zdefiniowane jest w art. 4a pkt 2 ww. ustawy. Są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Uwzględniając pojęcie składników majątkowych, powyższy wzór można zapisać w następujący sposób:

wartość początkowa firmy = wartość nominalna udziałów (akcji) - (aktywa wycenione w wartości rynkowej - zobowiązania obejmujące długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością)

W sensie ekonomicznym zobowiązania pomniejszają faktyczną wartość rynkową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zazwyczaj wnoszący aport otrzymuje za swój majątek ekwiwalent w postaci udziałów lub akcji w niższej wysokości niż w sytuacji, gdyby składniki te nie były obciążone długami.

Wartość firmy powstała w wyniku otrzymania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w postaci aportu nie podlega amortyzacji podatkowej. Amortyzacji podlega ona jedynie w przypadkach określonych w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jeśli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w drodze:

1. Kupna,
2. Przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a (Opodatkowanie stron umowy leasingu), dokonuje korzystający,
3. Wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowych (art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy).

Powyższa zasada pozwala określić łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w spółce kapitałowej otrzymującej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części konieczne jest ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wprost nie określa jak tego dokonać, jednak nie pozostawia też pełnej dowolności. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 12 ww. ustawy w takim przypadku ma zastosowanie art. 14 tej ustawy. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. Jeżeli wartość początkowa ustalona przez podatnika będzie znacznie odbiegać od faktycznej wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy może podjąć działania w celu określenia prawidłowej ich wysokości.

Ponadto Naczelnik tut. Urzędu informuje, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki akcyjnej nie jest przekształceniem formy prawnej, gdyż Kodeks Spółek Handlowych nie przewiduje takiego przekształcenia. W związku z tym spółka akcyjna nie ma obowiązku kontynuowania zasad amortyzacji, jakie stosowała osoba fizyczna wnosząca aport. Spółka akcyjna jako nowy właściciel środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych bez uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody przyjętej przez poprzedniego właściciela.

Naczelnik tut. Urzędu informuje, że na pozostałe pytania zawarte we wniosku podatnika odpowiedzi zostaną wydane odrębnymi postanowieniami.

Wobec stwierdzenia zgodności stanowiska podatnika z istniejącym stanem prawnym na dzień wydania postanowienia, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, wydana została w oparciu o obowiązujący stan prawny w dniu 07.02.2006 r. i obowiązuje do czasu jego zmiany.

Interpretacja powyższa nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 1 Orddynacji podatkowej).