Interpretacja indywidualna z dnia 09.11.2016, sygn. IPPB3/4510-871/16-2/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy jest kosztem podatkowym?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wypłaconych na podstawie porozumień o rozwiązaniu współpracy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wypłaconych na podstawie porozumień o rozwiązaniu współpracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. [dalej: Spółka] jest spółką z Grupy [dalej: Grupa] prowadzącą działalność w branży wydawniczej tradycyjnej (tytuły prasowe) oraz internetowej (serwisy internetowe). W ramach prowadzonej działalności, Spółka współpracowała m.in. z osobą fizyczną [dalej: OF] świadczącą na rzecz Spółki dwa rodzaje usług: usługi zarządzania serwisami i wydawnictwami Spółki oraz usługi doradcze w zakresie tworzenia i realizacji strategii biznesowej serwisów internetowych i magazynów drukowanych Spółki.

OF wykonywała swoje usługi zarówno w zakresie zarządzania, jak i doradztwa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zasady świadczenia usług przez OF były regulowane zapisami następujących umów:

• umowa z 28 kwietnia 2015 r. dotycząca świadczenia usług doradczych w zakresie tworzenia i realizacji strategii biznesowej serwisów internetowych i magazynów drukowanych Spółki [dalej: Umowa o usługi doradcze];

w ramach Umowy o usługi doradcze, OF zobowiązała się m.in. do wykonywania następujących usług: tworzenia i realizacji strategii biznesowej serwisów internetowych i magazynów drukowanych wchodzących w skład jednego segmentu tematycznego Spółki [dalej: Segment], doradztwa w zakresie działalności biznesowej Segmentu, doradztwa w zakresie rozwoju portfolio magazynów drukowanych i serwisów wchodzących w skład Segmentu w celu osiągania celów biznesowych i operacyjnych we wszystkich kanałach dystrybucji, doradztwa w zakresie tworzenia nowych i rozwoju istniejących modeli biznesowych i produktów wchodzących w skład Segmentu, wsparcia w wyznaczaniu celów biznesowych dla Segmentu, tworzenia nowych multimedialnych ofert handlowych w celu jak najbardziej efektywnej monetyzacji produktów Segmentu, wsparcie w zakresie komunikacji celów, zadań i sposobów ich realizacji dla poszczególnych zespołów projektowych;

• umowa dotycząca zarządzania Segmentem Spółki z 28 kwietnia 2015 r. [dalej: Umowa o usługi zarządzania];

w ramach Umowy o usługi zarządzania, OF zobowiązała się m.in. do wykonywania następujących usług: zarządzania serwisami i wydawnictwami Spółki, tworzenia i odpowiedzialności za realizację strategii rozwoju Segmentu, rozwoju serwisów z Segmentu Grupy.

Umowa o usługi zarządzania jest standardową umową stosowaną na potrzeby współpracy pomiędzy podmiotami z Grupy (w tym Spółką) a osobami fizycznymi świadczącymi usługi zarządzania.

Na podstawie umów, OF wystawiała w okresach miesięcznych faktury dokumentujące wykonane przez nią w danym miesiącu usługi zarządzania i usługi doradcze. Z uwagi na to, iż OF jest i była czynnym podatnikiem VAT, przedmiotowe faktury zawierały podatek naliczony VAT.

Na podstawie faktur otrzymywanych od OF, Spółka dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz OF. Wydatki te stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu, ponadto Spółka odliczała podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez OF.

Wskazane wyżej umowy zawierały ogólne regulacje dotyczące zakazu konkurencji, trybu i okresu wypowiedzenia, a także dochowania poufności informacji uzyskanych przez OF w trakcie świadczenia usług na rzecz Spółki.

Spółka zaznacza, iż współpraca z OF zarówno w zakresie świadczenia usług zarządczych, jak i usług doradztwa jakkolwiek poprawna, nie przynosiła oczekiwanych przez Spółkę efektów, co wynikało z odmiennych koncepcji Spółki i OF odnośnie realizacji umownych zobowiązań łączących strony. Z uwagi na powyższe, Spółka podjęła decyzję o zakończeniu tejże współpracy.

W tym zakresie Spółka i OF przeprowadzały negocjacje odnośnie szczegółowych warunków zakończenia współpracy, których wynikiem było podpisanie następujących dokumentów:

1. Porozumienia z dnia 26 kwietnia 2016 r. dotyczącego rozwiązania łączącej Spółkę oraz OF Umowy o usługi doradcze, w którym zamieszono również m.in. postanowienie o wypłaceniu OF dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w Umowie o usługach doradczych [dalej: Porozumienie o usługach doradczych lub PUD];
2. Porozumienia z dnia 26 kwietnia 2016 r. dotyczącego rozwiązania łączącej Spółkę oraz OF Umowy o usługi zarządcze, w którym zamieszczono również m.in. postanowienie o wypłaceniu OF dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w Umowie o usługach zarządczych [dalej: Porozumienie o usługach zarządczych lub PUZ].

Zgodnie z postanowieniami PUD oraz PUZ, wypłacone OF kwoty dodatkowych wynagrodzeń wyczerpują w całości jakiekolwiek roszczenia OF z tytułu Umowy o usługi doradcze oraz Umowy o usługi zarządzania. Ponadto, na podstawie postanowień PUD oraz PUZ, OF zrzekła się wszelkich innych istniejących lub przyszłych roszczeń wobec Spółki.

Spółka wskazuje, że dodatkowe wynagrodzenie wypłacone zostało OF, w celu uniknięcia konieczności dokonywania jednostronnego wypowiedzenia powyższych umów przez Spółkę. Należy zauważyć, że w przypadku wypowiedzenia Umowy o usługi zarządzania oraz Umowy o usługi doradcze przez Spółkę, zgodnie z postanowieniami zawartymi w tych umowach, Spółka byłaby zobowiązana do zachowania określonych okresów wypowiedzenia oraz wypłaty wynagrodzenia należnego za te okresy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych na rzecz OF na podstawie zapisów PUZ i PUD?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych na rzecz OF na podstawie zapisów PUZ i PUD.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t, j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, powyższą zasadę należy interpretować w ten sposób, iż wszystkie poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą po wyłączeniu tych kategorii, które zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy CIT są kosztami uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Związek przyczynowo-skutkowy oznacza, iż poniesione wydatki w sposób bezpośredni lub pośredni wpływają, lub mogą wpływać, na wielkość osiąganych przychodów lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Tym samym, za koszty uzyskania przychodów można uznać wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z zakończeniem współpracy z OF, w wyniku przeprowadzonych negocjacji, Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz OF następujących kwot:

• dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w Umowie o usługach doradczych. Wynagrodzenie to wynika z zapisów PUD;

• dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w Umowie o usługach zarządczych. Wynagrodzenie to wynika z zapisów PUZ.

Spółka podnosi, iż przepisy podatkowe, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie zawierają żadnych ograniczeń dotyczących zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych z tytułu wypłaty na rzecz kontrahenta / byłego kontrahenta, dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia zawartej umowy.

Za decydujące kryterium wykładni przepisu art. 15 ust, 1 ustawy CIT należy uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika ukierunkowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Tym samym, kryterium celu poniesionego wydatku oznacza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem osiąganego przychodu albo zachowaniem (na przykład również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat) lub zabezpieczeniem jego źródła.

Spółka wskazuje, że kwoty dodatkowego wynagrodzenia, wypłacone OF, należy uznać za wydatki, które pośrednio związane są z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zakładając, że negocjacje prowadzone pomiędzy Spółką a OF zakończyłyby się niepowodzeniem, w związku z czym, nie zostałyby zawarte porozumienia odnośnie wypłacenia dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia określonego w Umowie o usługi doradcze oraz Umowie o usługi zarządzania, Spółka byłaby zobowiązana do wypłacenia OF pełnego wynagrodzenia za całe okresy wypowiedzenia. Wypłata powyższych kwot bezsprzecznie oznaczałaby zmniejszenie bieżących środków finansowych po stronie Spółki.

Poniżej Spółka wskazuje trzy główne przesłanki przemawiające za uznaniem wydatków na dodatkowe wynagrodzenie dla OF za koszty uzyskania przychodów:

Po pierwsze, na podstawie zapisów PUZ i PUD, uzgodnione kwoty dodatkowych wynagrodzeń są kwotami ostatecznymi, które nie podlegają dalszym zmianom, ponieważ OF zrzeka się w tych umowach wszelkich ewentualnych roszczeń z tytułu Umowy o usługi doradcze oraz Umowy o usługi zarządzania. Spółka zabezpiecza się w ten sposób przed ryzykiem podniesienia przez OF dalszych żądań finansowych z tytułu wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, zachodzi związek pomiędzy wydatkami na dodatkowe wynagrodzenia a uniknięciem dalszych kosztów w przyszłości.

Po drugie, Wnioskodawca podkreśla, że w działalności gospodarczej w branży wydawniczej, zarówno tradycyjnej jak i internetowej, jaką prowadzi Spółka, racjonalna polityka kadrowa jest jednym z czynników decydujących o pozycji rynkowej wydawcy, która ma bezpośrednie przełożenie na osiągane przez nią przychody. Zasoby ludzkie są fundamentem działalności biznesowej Spółki, ponieważ jest to działalność oparta głównie na kreatywności osób, z którymi Spółka współpracuje. W związku z powyższym, Spółka nie może sobie pozwolić na utrzymywanie współpracy z osobami, które nie podzielają jej koncepcji w zakresie realizacji planów rozwojowych Spółki.

W tym kontekście, należy również wskazać, że wypłacenie OF dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia, pozwala odsunąć OF od informacji poufnych stanowiących tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, w sytuacji kiedy zarówno OF jak i Spółka nie mają żadnego materialnego interesu z utrzymywania dalszej współpracy. Innymi słowy, sytuacją pożądaną dla Spółki jest jak najszybsze zakończenie wszelkiej współpracy z osobą, która oczekuje na zakończenie okresu wypowiedzenia i podjęcie współpracy z inną osobą lub osobami. Dopuszczenie osoby, z którą współpraca dobiega końca (znajduje się w okresie wypowiedzenia) do bieżącej działalności Spółki, szczególnie jeśli osoba ta należy do kadry zarządczej lub kadry wysokiej klasy specjalistów, może niekorzystanie wpłynąć na pozycję rynkową Spółki, a w konsekwencji na osiągane przez Spółkę przychody.

Po trzecie, wypłacenie OF dodatkowego wynagrodzenia z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia pozwala Spółce na kształtowanie elastycznej polityki personalnej w kadrze zarządczej oraz kadrze specjalistów, co, jak zostało podniesione wyżej, w branży w której działa Spółka jest kluczowym elementem uzyskania mocnej pozycji rynkowej, a w konsekwencji również możliwości osiągania przychodów. Utrzymywanie przez Spółkę współpracy z OF jedynie z uwagi na okres wypowiedzenia, byłoby sprzeczne z zasadą pełnego wykorzystania potencjału współpracowników, którą kieruje się Spółka. Powyższe ma niebagatelny wpływ na postrzeganie Spółki w środowisku branżowym, gdzie występuje silna identyfikacja konkretnych osób z określonym podejściem biznesowym/wizją rozwoju, itp. Skracając okres wypowiedzenia, Spółka może do minimum ograniczyć czas, w którym dana osoba jest z nią utożsamiana, co może mieć wpływ na podjęcie współpracy z nowymi kontrahentami. Jednocześnie, zakończenie współpracy w sposób bezkonfliktowy i pomyślny dla obu stron (Spółki i OF), pozytywnie wpływa na wizerunek Spółki wśród potencjalnych współpracowników na stanowiskach kierowniczych i specjalistycznych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10, w którym skład orzekający, uznając kwoty wypłacone za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu za koszty uzyskania przychodów, stwierdził, że Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (...). Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych na rzecz OF, na podstawie zapisów PUZ i PUD, kwot dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu wypowiedzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

• celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

• zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast

• zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ().

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży wydawniczej tradycyjnej (tytuły prasowe) oraz internetowej (serwisy internetowe). Prowadzenie działalności w powyższym zakresie opierało się m.in. na współpracy z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która świadczyła na rzecz Spółki usługi doradztwa i zarządzania. Usługi te były świadczone w ramach następujących umów zawartych między Spółką a osobą fizyczną: Umowa o usługi doradcze oraz Umowa o usługi zarządzania. Dalej Spółka wskazała, że współpraca z osobą fizyczną w zakresie realizacji obu umów, nie przynosiła oczekiwanych dla niej efektów. W takim stanie rzeczy podjęta została decyzja o zakończeniu współpracy. Obie umowy zostały rozwiązane na podstawie odrębnych porozumień. Porozumienie o usługach doradczych oraz porozumienie o usługach zarządczych zawierają zapisy, zgodnie z którymi Spółka wypłaciła na rzecz osoby fizycznej wynagrodzenie za skrócenie okresu wypowiedzenia. Jednocześnie osoba fizyczna zrzekła się wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, który przysługiwałby jej w przypadku jednostronnego wypowiedzenia umów przez Spółkę, a także zrzekła się wszystkich innych istniejących lub przyszłych roszczeń wobec Spółki. W opinii Spółki, opisane powyżej wynagrodzenie, spełnia przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 updop i dlatego może być zaliczone do kosztów podatkowych.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym konieczne jest zbadanie omawianych wydatków pod kątem spełniania ogólnych przesłanek warunkujących możliwość rozpoznania kosztów podatkowych.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia celowościowego (koszty poniesione w celu) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek poniesiony na rzecz osoby fizycznej świadczącej usługi wydawnicze i zarządcze w związku z zawarciem porozumień i rozwiązaniem umów w zakresie świadczenia tych usług spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. organu wcześniejsze rozwiązanie umów dotyczących usług wydawniczych oraz zarządzania świadczonych przez osobę fizyczna jest faktycznie ograniczeniem źródła przychodów generowanych przez działania powierzone tej osobie. Zerwanie tej współpracy powoduje, że osoba świadcząca usługi przestaje działać w celu, w jakim nawiązano z nią współpracę. Nie można więc stwierdzić, że takie posunięcie Spółki może prowadzić do wygenerowania jakiegokolwiek przychodu. Faktycznym rezultatem zawarcia porozumień jest całkowite zerwanie współpracy z osobą świadczącą do tej pory usługi na rzecz Spółki. Wypłacone na rzecz osoby fizycznej wynagrodzenie jest więc swoistą sankcją nałożoną na Spółkę za odstąpienie od wykonywania umów dotyczących usług wydawniczych i zarządzania zgodnie z ich pierwotnym brzmieniem. Tym bardziej ustalenie w drodze porozumienia wynagrodzenia związanego z wyrażeniem przez kontrahenta zgody na wcześniejsze rozwiązanie umów nie może być rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek działania w celu, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W omawianym przypadku to źródło przychodów, zdaniem organu, przestaje istnieć, zwłaszcza że wypłacenie na rzecz osoby fizycznej ustalonych w porozumieniach kwot jest warunkowane jedynie zrzeczeniem się przez nią wszelkich roszczeń. Nie musi ona natomiast działać w celu przysporzenia Spółce jakichkolwiek korzyści. Nie musi świadczyć nic w zamian.

W niniejszej sprawie, zdaniem tut. organu, nie zostanie wypełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: koszty uzyskania przychodów, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia wydatku tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umów, nie zostanie uzyskany.

Nie można bowiem uznać, że wydatek w postaci wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umów wypłaconego na rzecz osoby fizycznej zostanie poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatek ten żadnego przysporzenia nie przyniesienie, nie wygeneruje przychodu, nie uczyni tego źródła bezpiecznym, mocnym i trwałym.

Tut. organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionych wydatków, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Organ podatkowy nie neguje przy tym swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Według tut. organu, przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, że racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, że samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy dynamicznie zmieniających się warunkach rynkowych powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak rozumiana racjonalność nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Jednocześnie należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań negatywnych zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia wypłaconego zarządzającemu zgodnie z porozumieniem ponieważ nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie