Interpretacja indywidualna z dnia 19.11.2015, sygn. IBPB-1-3/4510-405/15/JKT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, które spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/13, wniosku z 19 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 lutego 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

W dniu 24 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-208/13/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 czerwca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 11 lipca 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-47/13/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 31 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 sierpnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 28 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/4240-62/13/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 14 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (Wnioskodawca, Spółka). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 500.000 zł i dzieli się na 1000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Pierwszy z udziałowców posiada 800 udziałów (80%), drugi 200 udziałów (20%). W związku z planowanym przez większościowego wspólnika częściowym wycofaniem się ze Spółki, wnioskująca Spółka zamierza nabyć od swojego wspólnika 500 udziałów w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie dla wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe stanowiące jej majątek, tj. środki trwałe stanowiące nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia stanowią:

1. nieruchomość A składająca się z gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość A została nabyta 26 lutego 2002 r., od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.
2. nieruchomość B składająca się z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posiadanego na gruncie budynku. Nieruchomość B została nabyta 2 sierpnia 2006 r., od spółki nie będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo od dnia nabycia wyżej wymienionych nieruchomości Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości.

Nabytą nieruchomość A Spółka przeznaczyła w całości na wynajem. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT. Nabytą nieruchomość B Spółka w części przeznaczyła na wynajem, a w części wykorzystuje jako biuro w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Usługa najmu jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów udziałowca będącego osobą fizyczną wiązać się będzie z obniżeniem kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, które spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Szczegółowe postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ww. ustawy.

Żaden z powyższych przepisów nie wskazuje na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym, jak i niepieniężnym. Wobec podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. W wyniku podjęcia uchwały Spółka przeniesie na rzecz wspólnika swoje aktywa w postaci nieruchomości i obniży swój kapitał zakładowy. W wyniku umorzenia wspólnik, którego udziały zostaną umorzone z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie majątku Spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2).

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową czy pieniężną w sposób oczywisty nie stanowi żadnego z wyżej wymienionych przypadków. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi także do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony wspólnika, którego udziały ulegną umorzeniu. Istotą bowiem transakcji umorzenia dobrowolnego jest nabycie udziałów w celu ich umorzenia, co oznacza, że po nabyciu udziałów oraz rejestracji obniżenia kapitału zakładowego spółki udziały ulegną unicestwieniu bez dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności. Oznacza to, że świadczenie otrzymane przez Spółkę przestaje istnieć.

Ponadto, istotnym przy tym jest, że po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym majątek spółki ulegnie redukcji. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wypłacone poprzez wydanie rzeczowych składników majątku Spółki. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest tutaj sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów skutkującym wygaśnięciem obowiązku obciążającego Spółkę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wydzielają z całej czynności umorzenia udziałów, czynności spełnienia wynagrodzenia za umarzane udziały jako odpłatnego zbycia. Wypłata wynagrodzenia, w tym przypadku w naturze stanowi jedynie wywiązanie się przez Wnioskodawcę z obowiązku, jaki nakłada na niego k.s.h. Skoro wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to również wynagrodzenie w formie niepieniężnej nie będzie kreować takiego obowiązku.

Taki wniosek potwierdzają organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2008 r., Znak: IBPB3/423-725/2008/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2008 r. Znak: IPPB3/423-552/07-4/AG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2008 r. Znak: IPPB3/423-34l/07-2/JB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2006 r. Znak: 1401/BP-1/430Z-111/2006/TS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2008 r. Znak: IBPB2/436-36/07/HS/KAN-1295/10/2007, interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 5 stycznia 2006 r. Znak: PMO/436-20/05/UM/1390, interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 26 września 2005 r. Znak: PO 415-9/2005, interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2012 r. znak: IPPB3/423-1078/11-2/GJ). Wskazać również należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 308/11, wyrok WSA w Gliwicach z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 78/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/2010 - LexPolonica nr 2554555, Monitor Podatkowy 2011/3 str. 5, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 374/1, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11, z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-208/13/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że trzeba podkreślić, że w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 - 14 u.p.d.o.p. nie ma jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w spółce, liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Należy wobec tego zadać pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wspólnik nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Dalej Sąd wskazał, że niezależnie więc od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do otrzymania pieniędzy, otrzymania wartości pieniężnych, otrzymania różnic kursowych oraz otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Podsumowując Sąd stwierdził, że różnicowanie skutków podatkowych takiej samej czynności - nabycia udziału w celu umorzenia - z uwagi na jej przedmiot jest całkowicie nieuzasadnione. Zarówno w przypadku świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego wynagrodzenie należne wspólnikowi za nabyty udział pomniejsza a nie powiększa majątek (kapitał) Spółki wypłacającej wynagrodzenie. Takie wynagrodzenie za zbyte i umorzone udziały stanowi przychód wspólnika a nie Spółki nabywającej udziały i to niezależnie od dopuszczalnej prawem formy jego realizacji.

Następnie, Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11, w którym Sąd ten wskazał, że: wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do tych składników majątkowych stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2013 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach