Interpretacja indywidualna z dnia 15.07.2015, sygn. IBPB-1-2/4510-59/15/KP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1853/13 oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rr 329/13 (data wpływu do tut. Organu 21 kwietnia 2015 r.), wniosku z 28 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej. W dniu 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1275/12/CzP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 9 stycznia 2013 r. Pismem z 21 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 15 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-9/13/CzP, odmawiając zmiany ww. interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 18 lutego 2013 r. Pismem z 18 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 24 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/4240-32/13/CzP, udzielił odpowiedzi na skargę, przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 329/13 uchylił interpretację indywidualną z 7 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1275/12/CzP. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1853/13, została oddalona. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 21 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca spółka z o. o. (dalej jako Spółka) dokonała obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 KSH. W związku z powyższym po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że w celu zachowania proporcji pomiędzy wartością majątku wypłacanego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającego w Spółce nastąpi wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie Jej stanu majątkowego, nie powoduje u Niej powstania przychodu na podstawie przepisów ustawy CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Szczegółowe postanowienia ustawy, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ww. ustawy. W przepisach tych brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Żaden z przepisów ustawy nie wskazuje, że po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje przychód z tego tytułu. Z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie Jej majątku. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie Jej majątku, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (poza kategoriami wymienionymi w art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy) są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W żadnym wypadku nie może powstać przychód w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną w sposób oczywisty nie prowadzi w Spółce do otrzymania pieniędzy, otrzymania wartości pieniężnych, otrzymania różnic kursowych oraz otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania w następstwie, którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania. Oznacza to, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo, że takie świadczenie byłoby spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy CIT powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Do umorzenia udziałów nie stosuje się przepisów kodeksu cywilnego - np. przepisów dotyczących sprzedaży. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz postanowienia ksh. W konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, że takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy, spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym wartości majątku. Z całą pewnością wartość tego majątku nie wzrośnie. Z tych samych względów, wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów nie może zostać zakwalifikowane jako cena określona w umowie. Przy braku umowy cywilnoprawnej wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych: w obu przypadkach udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie/dywidendę podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z tytułu udziału w zysku osoby prawej, podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia/dywidendy) są postanowienia ksh, a nie przepisy kodeksu cywilnego, np. dotyczące sprzedaży, w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze Spółki do wspólnika, z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony udziałowca (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku Spółki. Bez znaczenia jest okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie miało charakter rzeczowy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia ksh nie rozstrzygają w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle ksh, dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Zgodnie z przepisami ksh, w uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania, jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie, rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego, w uchwale walnego zgromadzenia Spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości. Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. I SA/Po 251/10, III SA/Wa 374/10, I SA/Ke 120/10, I SA/Po 102/11.

W dniu 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Znak: IBPBI/2/423-1275/12/CzP, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej za nieprawidłowe. Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 329/13 uchylił interpretację indywidualną z 7 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1275/12/CzP. W jego uzasadnieniu Sąd wskazał, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, która wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1853/13, została oddalona. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnosi się, że świadczeniu spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1338/12).

Ponadto Sąd stwierdził, że co do drugiego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., należy wskazać, że przepis ten dotyczy przesunięć majątkowych między dwoma podatnikami, które wystąpią wówczas gdy zawarta zostanie umowa będąca tytułem prawnym do tych przesunięć, przewidująca zapłatę ceny w ramach której nastąpi odpłatne zbycie rzeczy. Umorzenie udziałów jest następstwem jednostronnej czynności prawnej, która nie niesie za sobą żadnego przysporzenia po stronie spółki dokonującej dobrowolnego umorzenia udziałów. Należy zatem przyjąć, że przeniesienie prawa własności rzeczy w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności prawnej jednostronnej mające umocowanie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych nie jest zbyciem, w wyniku którego powstanie po stronie spółki przychód. Tak więc nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1338/12). Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał również podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. za bezzasadny, jako że wykładnia tych przepisów przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie przedstawił, a rozpoznający sprawę niniejszą sąd odwoławczy nie znalazł argumentów, które by przemawiały za zmianą tej wykładni.

Natomiast w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że podobnie należy ocenić skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w tym przypadku nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 28 września 2012 r. stwierdza, że stanowisko spółki w zakresie w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach