Temat interpretacji

Czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15 (winno być 16) ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 25 i 30 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-634/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 25 i 30 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka po otrzymaniu pożyczki od Spółki babki z siedzibą w USA, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, wystąpiła z wnioskiem o interpretację, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki w pełnej wysokości.

W interpretacji z dnia 06 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-391/11/MS Spółka otrzymała potwierdzenie swojego stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bowiem pożyczka nie została udzielona przez akcjonariusza Spółki. Nie ma także zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, bowiem spółka babka (pożyczkodawca) i Spółka (pożyczkobiorca) nie mają wspólnego akcjonariusza posiadającego nie mniej niż po 25% akcji pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W wyniku restrukturyzacji Grupy, Spółka (pożyczkobiorca) będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15 (winno być 16) ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej jej przez Spółkę babkę, która na moment udzielenia pożyczki i wypłaty środków z tego tytułu nie była udziałowcem Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji, a co za tym idzie w przypadku spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami spółce która będzie udziałowcem Wnioskodawcy, odsetki będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Analizując art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, Wnioskodawca uznaje, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe (pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca lub przez spółkę siostrzaną), przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,
• zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie (wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy).

Jak wynika z przepisów, proces ustalania, czy dane finansowe podlegają restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki i finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec.

Jak wynika z otrzymanej interpretacji z dnia 06 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-391/11/MS pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem kwalifikowanym. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

W związku z tym, pożyczka udzielona przez Spółkę babkę nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki otrzymanej od spółki która na moment udzielenia pożyczki nie była z nim powiązana kapitałowo, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów mimo, iż na dzień spłaty tych odsetek spółka (pożyczkodawca) będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w:

• interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. Znak IPPB3/423-3/09-2/AG oraz z dnia 02 grudnia 2010 r. Znak IPPB5/423-582/10-2/IŚ,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. Sygn. III SA/Wa 1052/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 ustawy o pdop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez kwalifikowanych pożyczkodawców jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. znaczących udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, podlegają zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. udziałowca posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. udziałowców bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka po otrzymaniu pożyczki od Spółki babki, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, wystąpiła z wnioskiem o interpretację, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki w pełnej wysokości. W interpretacji z dnia 06 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-391/11/MS Spółka otrzymała potwierdzenie swojego stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. W wyniku restrukturyzacji Grupy, Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop wynika, iż ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które na moment udzielania pożyczki (kredytu) nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił kwalifikowanego pożyczkodawcy. W związku z powyższym niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach