Interpretacja indywidualna z dnia 27.05.2013, sygn. ITPB4/423-25/13/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Czy przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 lutego 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych akcjonariuszem SI Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Siedziba SKA również znajduje się na terytorium Polski.
Majątek SKA składa się z zespołu składników niematerialnych I materialnych, w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wierzytelności wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Majątek SKA został przez nią nabyty zasadniczo w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. Wspólnicy SKA planują przekształcić SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi w trybie przepisów działu III Kodeksu spółek handlowych.
Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie, wspólnicy SKA uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności. Jednocześnie, struktura aktywów i pasywów SKA będzie odpowiadała strukturze aktywów i pasywów Spółki z o.o. Innymi słowy, po przekształceniu SKA wartość kapitału zakładowego oraz zapasowego SKA będzie odpowiadała wartości, odpowiednio, kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki z o.o.
W konsekwencji, wskutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ustawie brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na fakt, że powyższy przepis dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, a więc sytuacji odwrotnej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, ewentualny przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu jej przekształcenia w spółkę kapitałową mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu osiągnięty oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.
Przykładowo, analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. ..., w którym skład orzekający wskazał, że przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn...., NSA wskazał, że: Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w ... w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. ...: Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym.
Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA.
Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że Majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostanie wydany wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Spółki jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Spółki jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z akcjonariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.
W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Wnioskodawca z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem Spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Spółce z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym, tj. udziałami w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SKA. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, a następnie udziałowiec Spółki z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.
Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia Spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 421).
Powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 25 lipca 2012 r. (IPPB3/423-305/12-2/DP) organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) SKA będzie zmiana statusu ze wspólnika (akcjonariusza) SKA na wspólnika Spółki z o.o. (udziałowca). Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, tym samym nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Spółka z o.o.), lecz stanie się udziałowcem Spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształcone, w myśl art. 564 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Spółkę z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Spółki z o.o.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 września 2012 r. (IPPB3/423-384/12-2/DP) organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, zgodnie z którym: W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o.o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o.o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o.o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do Sp. z o.o. badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe.
Także w interpretacji z 10 marca 2011 r. (IPPB3/423-926/10-4/DP) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał: Należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie spełniona. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie Spółce jako wspólnikowi SO nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SO.
Reasumując, przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, w konsekwencji, wskutek przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 2 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy