Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1b dochodu z tytułu umorzonej części kredytu udzielonego przez Bank - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1b dochodu z tytułu umorzonej części kredytu udzielonego przez Bank.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, której przedmiotem w myśl art. 27 tej ustawy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych oraz prowadzenie innej działalności związanej z budowaniem i infrastrukturą towarzyszącą. Dochody Towarzystwa nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, ale w całości przeznacza się je na statutową działalność Spółki. Wskazuje to na szczególny i ustawowo ustalony charakter towarzystw budownictwa społecznego i szczególny charakter dochodów towarzystw, które w całości muszą być przeznaczone na finansowanie kolejnych inwestycji mieszkaniowych i na pokrywanie kosztów gospodarowania istniejącym zasobem mieszkaniowym. Podatnik zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi, które z tego tytułu dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Stawki czynszu ustalone są w takiej wysokości, żeby pozwalały na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków mieszkalnych oraz spłatę zobowiązania z tytułu kredytu bankowego. W czynszu najmu wkalkulowana jest spłata kredytu bankowego wraz z odsetkami, zaciągniętego na wybudowanie przedmiotowych mieszkań. Dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu opłat czynszowych jest w całości przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i spłatę kredytu bankowego. Zasady kształtowana stawek czynszu określa art. 28 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wartość czynszu w przypadku większości budynków mieszkalnych zbliżona jest do maksymalnego dopuszczalnego przez te przepisy poziomu, co jest określone wysokością spłaty kredytów i kosztami eksploatacji zasobów mieszkaniowych.

Jednostka informuje także, że inwestycje polegające na budowie lokali mieszkalnych na wynajem finansowane są partycypacjami osób fizycznych, środkami własnymi Spółki oraz kredytami udzielanymi ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank w W. Spółka budując mieszkania na wynajem w tym szczególnym charakterze jest zobowiązana korzystać z kredytu bankowego środków KFM. Bieżącą działalność związaną z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi Towarzystwo finansuje wpływami z czynszu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz środkami pochodzącymi z wypracowanych w latach poprzednich zysków netto. Po zakończonym przedsięwzięciu inwestycyjno budowlanym bank dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Warunkiem umorzenia części kredytu jest potwierdzenie przez bank, że realizacja inwestycji została zakończona i rozliczona w terminach określonych w umowie kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. spółek akcyjnych,
3. spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązujący natomiast od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: zasobów mieszkaniowych oraz gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie gospodarka w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Zasób zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie mieszkanie jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik mieszkaniowy, mieszkaniowych, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak np.:

• dźwigi osobowe i towarowe,
• aparaty do wymiany ciepła,
• kotłownie i hydrofornie wbudowane,
• klatki schodowe,
• strychy, piwnice, komórki,
• balkony, loggie,
• garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

• budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
• kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
• osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

• zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
• rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
• sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
• budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
• budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka budując mieszkania na wynajem zobowiązana jest korzystać z kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez Bank.

Zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały określone w rozdziale 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Z treści art. 16 ust. 1 tej ustawy wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu, stanowić będzie przychód podatkowy Spółki.

Jednakże dochód uzyskany z tego tytułu nie może zostać uznany za dochód, którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stosownie więc do art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy podlegać będzie on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.