Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2007 r. (data wpływu 10.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

G... Sp. z o.o. (dalej G" albo Spółka") jest częścią międzynarodowego koncernu świadczącego usługi w zakresie dializoterapii. W chwili obecnej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów medycznych do podmiotów uprawnionych do ich zakupu na terytorium Polski (Szpitale"). Ponadto, Spółka dokonuje również incydentalnych sprzedaży innych towarów, w szczególności nieprzydatnych / zużytych środków trwałych.

Sprzedaż prowadzona w ramach działalności gospodarczej Spółki, o której mowa powyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Konsekwentnie, Spółka wykazuje należny podatek od towarów i usług z tytułu dokonywanych transakcji sprzedaży i odprowadza go do właściwego urzędu skarbowego.

Z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych Spółce przysługuje wierzytelność wobec Szpitala w wysokości nominalnej kwoty należnej za sprzedane wyroby medyczne (Wierzytelność"). Nominalna kwota wierzytelności obejmuje:

• cenę netto wyrobów medycznych; oraz
• należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży (odprowadzony przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego).
  
  

Nominalna kwota wierzytelności stanowi dla Spółki przysporzenie w jej majątku i jest rozpoznana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Z tytułu opisanej powyżej transakcji sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości części nominalnej kwoty wierzytelności - tj. ceny netto wierzytelności wynikającej z przedmiotowej sprzedaży. Pozostała część nominalnej kwoty Wierzytelności - tj. podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży, odprowadzony przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego - nie jest rozpoznawana przez Spółkę jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W praktyce mają miejsce sytuacje, w których Spółka z przyczyn o charakterze biznesowym dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotów trzecich odpowiednio:

• za kwotę równą (a więc obejmującą również podatek od towarów i usług należy z tytułu sprzedaży, odprowadzony prze Spółkę), lub
• w przypadku, gdy niemożliwe jest uzyskanie kwoty równej nominalnej kwocie wierzytelności za kwotę niższą od nominalnej kwoty wierzytelności.
  
  

W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o potwierdzenie, że:

• przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży wierzytelności będą - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - otrzymane przez Spółkę od nabywcy wierzytelności pieniądze;
• kosztem uzyskania powyższego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie dla Spółki całkowita nominalna kwota wierzytelności (tj. kwota obejmująca również podatek od towarów i usług należny z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży wyrobów medycznych na rzecz Szpitala, który to podatek został uprzednio zapłacony przez Spółkę);
• ewentualna strata z tytułu sprzedaży wierzytelności (powstała w przypadku, gdy wierzytelność została sprzedana za kwotę niższą od nominalnej kwoty wierzytelności) stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki.
  
  

Stanowisko wnioskodawcy:

1. Przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Sprzedaż wierzytelności dokonywana przez Spółkę nie podlega wyłączeniom zawartym w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, a także nie podlega przepisom art. 13 i 14 tej ustawy.

Tym samym, w omawianym stanie faktycznym, zdaniem Spółki w związku ze sprzedażą danej wierzytelności, Spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości kwoty otrzymanej przez Spółkę od nabywcy za daną wierzytelność.

2. Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy). W konsekwencji, aby zakwalifikować koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze sprzedażą wierzytelności do kosztów w pełni odliczalnych podatkowo dla celów podatku dochodowego, spełnione muszą zostać następujące warunki:

• przedmiotowe koszty powinny wpływać na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę; oraz
• koszty te jednocześnie nie mogą być objęte katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym wart. 16 ust. 1updop.
  
  

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oba powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do nominalnej kwoty wierzytelności - obejmującej pierwotną wierzytelność netto należną Spółce od Szpitala, jak również należny podatek od towarów i usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka zalicza do swoich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, wartość pieniędzy lub środków pieniężnych otrzymanych od nabywcy wierzytelności.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania powyższych przychodów pochodzących ze sprzedaży wierzytelności powinny być wszystkie koszty poniesione przez Spółkę, które są związane z uzyskaniem wierzytelności (uzyskanie danej wierzytelności stanowi bowiem niezbędną przesłankę do uzyskania przychodów z następującej później sprzedaży tej wierzytelności). Kosztami takimi powinna być w szczególności wartość wierzytelności netto stanowiąca przychód należny zaliczony przez Spółkę do przychodów podatkowych. Ponadto Spółka uważa, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności powinien być również podatek od towarów i usług należny z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży wyrobów medycznych na rzecz Szpitala (jako koszt, którego poniesienie było przez Spółkę obowiązkowe/niezbędne w celu uzyskania wierzytelności, a w konsekwencji - również w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej wierzytelności). Innymi słowy, zdaniem Spółki do kosztów uzyskania przychodów powinna być zaliczona nominalna kwota wierzytelności, wynikająca z pierwotnej transakcji sprzedaży wyrobów medycznych na rzecz Szpitala.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak jest podstaw, aby twierdzić, że podatek od towarów i usług należny z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży wyrobów i medycznych na rzecz Szpitali jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności. W szczególności, wyłączenia takiego nie przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 46 updop (zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi zasadniczo kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku przepis ten ma zastosowanie w stosunku do pierwotnej transakcji sprzedaży wyrobów medycznych na rzecz Szpitali (Spółka, stosując się do tego przepisu, nie zalicza podatku od towarów i usług należnego z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych na rzecz Szpitali do swoich kosztów uzyskania przychodu). Zdaniem Spółki, powyższe wyłączenie nie znajduje natomiast zastosowania w odniesieniu do następującej później sprzedaży wierzytelności. W tym przypadku, należny podatek od towarów i usług zapłacony uprzednio przez Spółkę stanowi integralną cześć nominalnej kwoty wierzytelności, która - jak wskazano wcześniej - zdaniem Spółki powinna stanowić w całości koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności (niezależnie od tego, że podatek od towarów i usług należny z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży wyrobów medycznych na rzecz Szpitali nie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej pierwotnej transakcji).

3. Ewentualna strata z tytułu sprzedaży wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności i otrzymuje od nabywcy wierzytelności kwotę (przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności) niższą niż nominalna kwota wierzytelności (koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności), Spółka efektywnie ponosi stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Spółka rozpoznaje wierzytelność jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop. Tym samym, jej zdaniem, do ewentualnej straty ponoszonej przez Spółkę z tytułu sprzedaży wierzytelności nie powinno mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W konsekwencji, taka ewentualna strata powinna podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii wnioskodawca powołał się na wyjaśnienia organu podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności własnej (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności własnej nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.