Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w związku ze złożonym wnioskiem z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 29 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokumentowania bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą detaliczną towarów

stwierdzam, co następuje:

W dniu 29 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokumentowania bonifikat udzielonych w związku ze sprzedażą detaliczną towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną lekarstw za pośrednictwem sieci aptek będących jej własnością. W ramach przyjętej strategii działania, udziela ona kupującym bonifikat, które są uwidocznione na paragonach fiskalnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz interpretacjami podatkowymi m.in. Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2007 (I-2/4150/IN-98/PUSŁ-G/07/BM), w przypadku udzielenia bonifikaty przychodem podatnika będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o tą bonifikatę oraz należny podatek od towarów i usług. Powstaje zatem zagadnienie związane z wykazywaniem przez podatnika udzielonych bonifikat, przy uwzględnieniu faktu, że dokumentuje on prowadzoną sprzedaż za pomocą kas fiskalnych oraz programu komputerowego.

Wnioskodawca, prowadząc sprzedaż leków ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Przy sprzedaży dokonywanej z bonifikatą klientowi apteki wręczany jest paragon z kasy fiskalnej, na którym wyspecyfikowane są ceny leków w kwotach netto i podatek od towarów i usług. Bonifikata natomiast przedstawiona jest w postaci jednej kwoty bez rozbicia jej na kwotę netto i podatek od towarów i usług i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Kwota do zapłaty pomniejszona jest o wartość udzielonej bonifikaty, która uwidoczniona jest na paragonie w wysokości brutto. Kwota będąca sumą dziennych bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie fiskalnym dobowym.

Wynika ona natomiast z prowadzonej ewidencji komputerowej, przy pomocy której podatnik wykazuje udzielone bonifikaty, faktycznie otrzymany przychód oraz inne zdarzenia gospodarcze w ten sposób, że operacje sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych są równolegle dokumentowane za pomocą specjalistycznego programu komputerowego stosowanego w aptekach, na podstawie którego prowadzona jest ewidencja rozchodu leków z apteki podatnika oraz kwot należnych z tytułu ich sprzedaży.

Sprzedaż jest zatem dokumentowana przez podatnika podwójnie:

• za pomocą wydruków z kas fiskalnych,
• na podstawie zapisów dokonywanych za pomocą aptecznego programu komputerowego. Spółka nadmienia ponadto, że zdarzenia gospodarcze ujęte na wydrukach z kas fiskalnych znajdują swoje potwierdzenie w zapisach księgowego programu komputerowego, będącego podstawą do ustalania m.in. zobowiązań w podatku dochodowym podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, punktem wyjścia do prezentacji Jego stanowiska jest wynikająca z cytowanych wyżej przepisów oraz interpretacji (m.in. Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2007 r., I-2/4150/IN-98/PUSŁ-G/07/BM), reguła że przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o udzieloną bonifikatę oraz należny podatek od towarów i usług.

Powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednoznacznie sposobu dokumentowania udzielonych bonifikat, co potwierdzają uzasadnienia interpretacji podatkowych m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 26 stycznia 2006 r. (USIA/415/8/2006), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 17 sierpnia 2006 r. (PDFI/415-37/06) - opublikowane na stronie internetowej sip.mofnet.gov.pl/sip.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obrót podatnika zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnik zwraca uwagę, że przy sprzedaży leków apteki stosują bonifikaty cenowe, które polegają na tym, że zmniejsza się kwota odpłatności uiszczana przez kupujących. Rabat udzielany jest w momencie dokonywania sprzedaży, nie jest natomiast rabatem potransakcyjnym. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 13 września 2006 r. wydając decyzję w sprawie III-3/4407int-67/VAT/06/TK (publikacja - sip.mofnet.gov.pl/sip).

Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest dokumentowanie obrotu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wykazanie kwoty wysokości świadczenia należnego od nabywcy. Udokumentowanie kwoty należnej od nabywcy następuje zarówno poprzez wykazanie na wydruku z kasy rejestrującej kwoty otrzymywanej od klienta oraz równolegle poprzez taki sam zapis w komputerowym programie sprzedaży.

Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się tylko do drugiego rodzaju rabatów, gdyż rabaty przyznane przed ustaleniem ceny zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 7 października 1995 r. (PP3-8222-2093/95, źródło: Serwis Podatkowy 1997/4/81), rabat jest udzielony w momencie wystawienia faktury, powinien on obniżać cenę jednostkową netto lub wartość netto, nie ma więc potrzeby obliczać kwoty obniżenia podatku VAT z tytułu udzielonego rabatu. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet uznać, iż w sytuacji podatnika mamy do czynienia z rabatem udzielonym po ustaleniu ceny (rabatem potransakcyjnym), to rabaty zmniejszają obrót, jeżeli są należycie udokumentowane.

Podatnik raz jeszcze pragnie powołać się na pogląd wyrażony przez organy skarbowe, iż przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednoznacznie sposobu dokumentowania udzielonych bonifikat. Powyższe stanowisko potwierdzają uzasadnienia interpretacji prawa podatkowego wydanych m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 26 stycznia 2006 r. USIA/415/8/2006, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 17 sierpnia 2006 r. PDFI/415-37/06.

Dopuszczalne jest zatem dowolne dokumentowanie udzielonych bonifikat powodujących zmniejszenie obrotu, o ile z przyjętego przez podatnika sposobu dokumentacji wynikać będzie jednoznacznie i bezspornie wysokość faktycznie osiągniętego obrotu, uwzględniającego fakt przyznania bonifikat.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony przez niego sposób wykazywania faktu pomniejszenia przychodu o udzielone bonifikaty, a tym samym faktycznie osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów z bonifikatą jest prawidłowy. Jest bowiem dopuszczalne jego udokumentowanie poprzez:

1. dzienne zestawienia sprzedaży sporządzane przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
2. paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

Przedstawiony sposób udokumentowania sprzedaży pozwala na ustalanie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika on z zapisów ewidencji księgowej dokumentów źródłowych, potwierdzających osiągnięty przychód:

Przychody ze sprzedaży ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na podstawie dziennych sumarycznych wydruków wskazujących kwoty należne z tytułu sprzedaży oraz sumy udzielonych bonifikat, które znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych z danego dnia tj. paragonach fiskalnych. Rozchód leków w aptece oraz ich sprzedaż ewidencjowania jest równolegle do ewidencji prowadzonej z użyciem kas fiskalnych, również przy zastosowaniu specjalistycznego programu komputerowego. Za jego pomocą dane zawarte na paragonach fiskalnych zapisywane są również w ewidencji sprzedaży, stąd dzienne zestawienie sprzedaży zafiskalizowanej jest zgodne z raportem fiskalnym dobowym, a jednocześnie suma bonifikat udzielonych w danym dniu i wykazanych w paragonach fiskalnych, którymi zostały udokumentowane wykazana jest na dziennym wydruku programu.

W ocenie podatnika jest to jedyny możliwy sposób na ustalenie kwoty udzielonych bonifikat, gdyż programy zainstalowane w kasach fiskalnych nie pozwalają dokonać tego przy ich użyciu. Tym samym, przeniesienie kwoty bonifikaty z każdego dokumentu źródłowego jakim jest paragon fiskalny do ewidencji komputerowej tej sprzedaży, a następnie ujęcie w ewidencji księgowej dziennej bonifikaty na podstawie dziennego wydruku sumy bonifikat z programu sprzedaży w aptece stanowi właściwy sposób udokumentowania zmniejszenia kwoty sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kasy rejestrującej o kwotę udzielonych bonifikat.

Zgodnie z powyższym, prowadzona przez podatnika dokumentacja księgowa sprzedaży pozwala na ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalne jest zatem udokumentowanie przez niego faktu pomniejszenia przychodu o udzielone bonifikaty, a tym samym udokumentowanie rzeczywiście osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów z bonifikatą, zarówno poprzez dzienne zestawienia sprzedaży sporządzane przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych, jak i dopuszczalne jest udokumentowanie za pomocą paragonów z kasy fiskalnej będących w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przyjęta formuła prawna cytowanego przepisu oznacza ścisłą korelację instytucji interpretacji z definicją legalną pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawartą w art. 3 pkt 2 ww. ustawy które zdefiniowane są jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w powyżej cytowanym przepisie, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

Niezależnie od tego należy jednak przyjąć, że o ile dokumenty, na podstawie których dokonywane są księgowania udzielanych klientom bonifikat są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, której dotyczą, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych wówczas dokumentują w sposób prawidłowy udzielane przy zakupie leków bonifikaty.

Odrębną kwestią jest natomiast fakt, iż w przypadku gdy Wnioskodawca, jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązują go zasady i sposoby dokumentowania operacji gospodarczych określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Zagadnienia te powinny być jednakże przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, iż podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). W myśl art. § 4 ust. 1 pkt 6 lit. f) do lit. n) ww. rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności, kolejny numer paragonu fiskalnego. Informacje zawarte na paragonie powinny znajdować się w kolejności podanej w pkt 6, z wyjątkiem informacji zawartej w pkt 6 lit. d), a logo fiskalne i numer unikatowy muszą być umieszczone centrycznie w linii i obowiązkowo kończyć paragon fiskalny (§ 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia). Natomiast stosownie do § 1 pkt 14 tego rozporządzenia przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatkowych oraz sprzedaży zwolnionej.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzoną z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Podkreślić również należy, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.