Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 28 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków na zapłatę przygotowawczej raty leasingowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2007r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków na zapłatę przygotowawczej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w miesiącu styczniu 2007 r. umowy leasingu operacyjnego na dostawę ciągników siodłowych i naczep. Przekazanie ciągników do używania miało miejsce w kwietniu, natomiast naczepy przekazano w dniu 10 maja 2007 r. Umowy zawarto na czas określony 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingowych do używania i spełniają one warunki, o których mowa w przepisie art. 17 b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W umowie ustalone zostały trzy rodzaje opłat tytułem wynagrodzenia finansującego:

1. przygotowawcza rata leasingowa;
2. 60 miesięcznych rat leasingowych;
3. administracyjna rata leasingowa.

Umowa leasingu stanowi, że zapłata przygotowawczej raty leasingowej ma charakter warunkujący podpisanie umowy leasingu ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu.

Spółka otrzymała od finansującego dwie faktury dotyczące przedmiotowych ciągników i naczep wystawione w dniu 18 stycznia 2007 r. (zobowiązanie uregulowano dnia 23 stycznia), które zostały zarachowane w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu styczniu. Przygotowawcze raty leasingowe wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawcy przygotowawcza rata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, czyli w miesiącu styczniu, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura zawiera wskazanie jako datę sprzedaży dzień 18 stycznia 2007 r. i w związku z tym u korzystającego z tego tytułu powstaje koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. W sytuacji tej nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy, ponieważ przepisy zawarte w rozdziale 4a są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów art. 12 16 ustawy, co wynika z zamiaru ustawodawcy odrębnego uregulowania opodatkowania stron umów leasingowych. Ponadto z treści art. 17l ustawy wynika, że przepisy art. 12 16 stosuje się w przypadku, gdy umowy leasingu zawarte są na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniają warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17l ust. 1. Zawarte przez Spółkę umowy spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy, więc nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust 4 d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na podstawie art. 17b ust. 1 (leasing operacyjny) ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h. (art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas opłata przygotowawcza stanowi koszt uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przygotowawczej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady, dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza) jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.