Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie: przychody podatkowe środki pieniężne armatorów będące w dyspozycji Spółki, wykorzystywane w umowie cash poolingu

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Sp. z o.o. wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Właścicielem 100% udziałów Spółki jest spółka z Wielkiej Brytanii, a siedziba ostatecznego właściciela kapitału znajduje się we Francji. Spółka zajmuje się prowadzeniem agencji morskich dla armatorów zagranicznych, w tym m.in. dla wymienionych powyżej spółek. Podstawą współpracy są zawarte z armatorami umowy agencyjne. Umowy te określają zakres czynności, jakie w imieniu i na rachunek armatorów wykonuje Spółka. Są to m.in.: akwizycja i bukowanie ładunków (towarów polskich eksporterów oraz importerów), obsługa statków oraz kontenerów w polskich portach morskich, organizowanie dowozów lądowych, fakturowanie i ściąganie należności za frachty, jeżeli z umów przewozu wynika, że zobowiązanym do zapłaty jest polski podmiot, regulowanie wszelkich zobowiązań finansowych armatorów polskim dostawcom. Za powyższe usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji wynikające z w/w umów.

Zgodnie z umowami dla każdego z armatorów prowadzone jest oddzielnie subkonto bankowe zarządzane przez Spółkę, na które wpływają należności z frachtów i z którego dokonywane są zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów, a nadwyżki środków finansowych przekazywane są w umownych terminach (tygodniowych, miesięcznych) na zagraniczne rachunki armatorów. Powstające z powyższych tytułów nadwyżki finansowe na subkontach armatorów (pod warunkiem uzyskania ich zgody) oraz środki własne Spółki z rachunku podstawowego, a także ewentualne niedobory finansowe w pewnych okresach mają być przedmiotem umowy cash pooling.

założenia umowy są następujące:

• Spółka zawrze za pośrednictwem Banku A, w którym posiada rachunek podstawowy oraz subkonta armatorskie umowę cash poolingu z Bankiem w Londynie; podobną umowę z Bankiem w Londynie zawrze spółka brytyjska (właściciel Spółki), która występować będzie jako Agent. Do umowy przystąpią również inne spółki z grupy kapitałowej z siedzibami poza terytorium Polski,
• w ramach umowy cash pooling środki będą regularnie (codziennie) przelewane pomiędzy rachunkami Spółki (zarówno podstawowym jak i subkontami armatorskimi) w Banku A a rachunkiem w Banku w Londynie w taki sposób, że na koniec danego okresu rozliczeniowego (dnia) rachunki Spółki w Banku A wykażą salda zerowe lub dowolne inne uzgodnione w umowie salda,
• na koniec okresu rozliczeniowego (dnia) po udzieleniu pożyczek podmiotom wykazującym salda ujemne na swoich rachunkach w Bank w Londynie, nadwyżki zostaną przelane na rachunek Agenta; po dokonaniu tych operacji rachunek bankowy Agenta wykaże saldo grupy na koniec okresu rozliczeniowego (dnia),
• na początku kolejnego okresu rozliczeniowego (następnego dnia) powyższe operacje ulegną odwróceniu; nadwyżka środków Spółki zostaje przekazana na rachunek Spółki w Bank w Londynie, a następnie przelana na rachunki bankowe Spółki w Banku A,
• saldo grupy na rachunku Agenta jest oprocentowane według stopy procentowej uzgodnionej przez Agenta i Bank w Londynie, również koszty bankowe obsługi umowy są uzgadniane pomiędzy tymi stronami,
• wyliczenia odsetek należnych uczestnikom oraz od uczestników umowy cash pooling dokona Agent na koniec każdego miesiąca, przy czym oprocentowanie dla sald kredytowych i debetowych umowy ustalone zostaje według stawek rynkowych,
• w gestii Agenta pozostawać będzie także podział kosztów bankowych pomiędzy uczestników umowy. Podatnik będzie ponosił na rzecz Agenta opłaty z tytułu nadzorowania i rozliczania struktury cash poolingu,
• rachunki Spółki w Banku A w Polsce prowadzone są w PLN, rachunek w Banku w Londynie będzie nominowany w EUR, w związku z powyższym Bank A codziennie będzie dokonywał w imieniu Spółki zakupu oraz sprzedaży walut, w wyniku czego powstaną różnice kursowe,
• Bank A oraz Bank w Londynie należą do grupy kapitałowej X, a rachunek Spółki w Londynie będzie miał charakter rachunku technicznego (Spółka nie będzie miała prawa dokonywać na tym rachunku żadnych operacji), nie wystąpią koszty dotyczące przelewów zagranicznych,
• umowy agencyjne z armatorami (będącymi jednocześnie uczestnikami umowy cash pooling) zostaną poszerzone o aneksy, na podstawie których Spółka uzyska zgodę na dysponowanie środkami finansowymi na subkontach, na których gromadzone są kwoty należne tym armatorom, poza dniami, w których przypada zgodnie z umową termin przekazania nadwyżek armatorom,
• Spółka zarówno dla potrzeb własnych, jak i dla celów obsługi umów agencyjnych nie będzie korzystał z kredytu bankowego, w związku z powyższym w ramach umowy cash poolingu rozpatrywana jest tylko sytuacja przekazywania na wspólny rachunek nadwyżek finansowych z konta podstawowego Spółki oraz z rachunków armatorskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w związku z wykorzystywaniem w umowie cash pooling środków pieniężnych stanowiących kwoty należne armatorom, będących w dyspozycji Spółki nie wystąpi obowiązek wykazywania dodatkowego przychodu w wysokości kwoty, jaka byłaby należna armatorom, jako wynagrodzenie za korzystanie z w/w środków.

Zdaniem Wnioskodawcy środki finansowe zarówno własne, jak będące w dyspozycji kwoty należne armatorom z punktu widzenia ich udziału w umowie cash pooling należy traktować jednakowo. Wnioskodawca uważa, iż opodatkowaniu polegać będą otrzymane odsetki w pełnej wysokości i nie wystąpi konieczność rozpoznawania przez Spółkę dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez armatorów na rzecz Spółki.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 18.09.2001r. Kodeks morski (Dz.U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.) przez umowę agencyjną agent morski podejmuje się za wynagrodzeniem stałego przedstawicielstwa armatora w określonym porcie lub na określonym obszarze. Agent morski - na podstawie art. 202 Kodeksu morskiego - jest uprawniony do podejmowania w imieniu armatora zwykłych czynności związanych z uprawianiem żeglugi. W szczególności agent morski jest uprawniony do działania w imieniu armatora wobec urzędów i podmiotów zarządzających portami morskimi, do załatwiania dla statku wszelkich czynności i przyjmowania oświadczeń związanych z przyjściem, postojem i wyjściem statku, do zawierania w imieniu armatora umów przewozu, umów ubezpieczenia morskiego oraz umów przeładunku i składu, do wystawiania konosamentów, do odbioru i zapłaty wszelkich należności związanych z zawinięciem statku do portu i przewozem ładunku lub pasażerów oraz do dochodzenia w imieniu armatora roszczeń wynikających z umów przewozu i wypadków morskich.

Jak stanowi art. 205 § 1 Kodeksu morskiego wysokość wynagrodzenia agenta morskiego określa umowa, a w jej braku należy się agentowi wynagrodzenie w wysokości przyjętej w stosunkach danego rodzaju. Na podstawie art. 205 § 2 Kodeksu morskiego armator obowiązany jest na żądanie agenta udzielać mu odpowiednich zaliczek na pokrycie kosztów czynności związanych z postojem statku w porcie.

W myśl art. 205 § 3 Kodeksu morskiego rozliczenia armatora z agentem i wypłata należności powinny być dokonywane co 3 miesiące z końcem kwartału kalendarzowego, a w każdym razie powinny być dokonane z chwilą rozwiązania umowy.

Cash pool to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pool polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash pool ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Konstrukcja umowy cash pool może przyjąć kilka form: notional cash pooling; zero-balancing cash pooling; near-zero-balancing cash pooling. Pierwsza z wymienionych form charakteryzuje się brakiem fizycznego transferu środków. Fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda, które podlegają potrącaniu (debetowe i kredytowe) fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników systemu (ewentualnie przeksięgowywane na pomocnicze subkonta do rachunków uczestników w kwotach zapewniających wyzerowanie sald ujemnych), zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald. Notional cash pooling może zostać wdrożony zazwyczaj wówczas, gdy rachunki wszystkich uczestników są prowadzone przez oddziały tego samego banku.

W przeciwieństwie do notional poolingu, zero-balancing cash pooling dokonywany jest jako rezultat fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami uczestników (lub ewentualnie specjalnie wyodrębnionymi subkontami uczestników) i rachunkiem głównym grupy. Nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane z rachunków uczestników na rachunek główny, zaś deficyty (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego. Transfer dokonywany jest standardowo na koniec każdego dnia obrachunkowego, zaś na początku następnego dnia - środki są zwracane na rachunki uczestników. Odsetki naliczane są od salda zgromadzonego na głównym rachunku i przelewane na ten rachunek.

Trzecia ze wskazanych form cash poolingu, różni się od zero-balancing cash pooling tym, iż na rachunkach uczestników na koniec każdego dnia występuje założone z góry saldo (nie zerowe). W konsekwencji transfery - dokonywane również fizycznie - na konto główne nie doprowadzają do wyzerowania rachunków, ale do ustalenia na nich określonego salda dodatniego.

Jeśli chodzi o stosunek przepisów prawa podatkowego do świadczeń realizowanych w ramach zawartej umowy cash pool pomiędzy uczestniczącymi w niej podmiotami, to należy stwierdzić, że przepisy te nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.12.1998r., sygn. akt SA/Sz 2425/97 przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Podobnie orzekł sąd w wyroku z dnia 30.12.1998r., sygn. akt S.A./Sz 105/98 stwierdzając, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Z powyższych wyroków wynika, że cechą podstawową świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i świadczenie to musi stanowić dla niego przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zarządza jedynie gromadzonymi na subkontach armatorskich środkami finansowymi (stanowiącymi należności amatorów za frachty, pomniejszone o zobowiązania finansowe armatorów na rzecz polskich dostawców) przekazując w okresach umownych środki z tych rachunków na zagraniczne rachunki armatorów. Z wniosku nie wynika, by Spółka miała prawo dowolnie rozporządzać środkami gromadzonymi na subrachunkach armatorskich i traktować je jak swoje aktywna majątkowe. Powyższe w ocenie tut. Organu podatkowego prowadzi do wniosku, że fakt zarządzania środkami finansowymi armatorów gromadzonymi na subkontach armatorskich nie stanowi dla agencji morskiej zarządzającej tymi środkami nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Podatnika, iż odsetki otrzymane w ramach umowy cash poolingu w pełnej wysokości będą stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy tut. Organ podatkowy zauważa, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - odsetki podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął założenie, że ilekroć stanowi on o regułach określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub dany koszt poniósł. Zatem wynikająca a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. norma, iż do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oznacza, że przychodami Spółki będą otrzymane odsetki od środków pieniężnych będących własnością Podatnika, natomiast odsetki od środków pieniężnych na subkontach armatorskich zarządzanych przez Spółkę, a będących własnością armatorów, stanowią przysporzenie dla ww. armatorów.

Także NSA w wyroku z dnia 14.05.1998r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdził, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymane odsetki rozliczane w związku z umową cash pooling będą w całości stanowiły przychód Wnioskodawcy, gdyż z punktu widzenia udziału w umowie cash poolingu jednakowo należy traktować zarówno własne środki finansowe Podatnika, jak i będące w dyspozycji Podatnika środki finansowe armatorów.