Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art.14b §5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12.06.2007r., bez nr , na postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.05.2007r. , nr 1472/ROP1/423-87/07/RM , uznające za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 07.03.2007r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

o r z e k a

- zmienić kwestionowane postanowienie i stwierdzić , że nie zamortyzowana część ceny nabycia nie stanowi straty powstałej w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej , która jest rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 07.03.2007r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie ze stanem faktycznym wniosku , Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci (...) . Jest to podmiot gospodarczy działający na rynku bardzo nowoczesnych technologii informatycznych . Powoduje to , że spółka nabywa licencje / autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania , niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki. Zgodnie z art. 16m ust.1 pkt1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm. ) ( zwanej dalej : updop), Spółka traktuje nabyte licencje/autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na podstawie art.16m ust.1 pkt1 przez okres 24 miesięcy.
1. Oprogramowania te ulegają w bardzo szybkim czasie dezaktualizacji technicznej i na rynku są zastępowane przez nowe wersje tego oprogramowania lub przez zupełnie nowe oprogramowanie. W takiej sytuacji Spółka w zależności od szeregu różnych okoliczności podejmuje decyzję gospodarczą o dalszym używaniu aktualnie posiadanego oprogramowania , bądź o zaprzestaniu jego używania i zastąpieniu go nowszym lub innym. Dość często zapada decyzja o zaprzestaniu używania posiadanego oprogramowania. W efekcie takiej decyzji następuje fizyczne likwidacja oprogramowania poprzez fizyczne usunięcie kodu źródłowego danego programu z serwerów będących własnością Spółki. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcznego okresu amortyzacji określonego w art.16m updop. W konsekwencji Spółka nie dokonała odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Dlatego nie zamortyzowana część ceny nabycia pozostaje do rozliczenia w koszty uzyskania przychodu.
Spółka wnosi o potwierdzenie , że zgodnie z przepisami prawa podatkowego art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 6 updop , w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania nie zamortyzowana część ceny nabycia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 6 updop stosując rozumowanie a contrario należy przyjąć , że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych , jeżeli utraciły one przydatność z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Przepisy prawa podatkowego przewidziały możliwość likwidacji środków trwałych i rozpoznania w podatkowe koszty uzyskania przychodu niezamortyzowanej części ceny nabycia. Absolutnie bezpodstawne byłoby uznanie , że w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej koncepcja rozpoznania straty w koszty uzyskania przychodu znalazłaby zastosowanie tylko i wyłącznie do likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Takie nierównoprawne traktowanie dwóch rodzajów składników majątkowych na gruncie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może być zaaprobowane. Trudno znaleźć jakiekolwiek logiczne czy gospodarcze uzasadnienie do stwierdzenia , iż ustawodawca preferencyjnie potraktował środki trwałe kosztem wartości niematerialnych i prawnych. Likwidacja fizyczna np. oprogramowania komputerowego powinna być potraktowana na gruncie prawa podatkowego tak samo jak fizyczna likwidacja środka trwałego. Stosując wykładnię per analogiam należy stwierdzić , iż przywołany przepis może być również zastosowany dla wartości niematerialnych i prawnych.Tak więc , niezamortyzowana część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej stanowi koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w dniu dokonania likwidacji w księgach Spółki.
2. Licencja na oprogramowanie zostaje udzielona na czas określony , np. 18 miesięcy. Po tym terminie Spółka nie ma prawa używania oprogramowania objętego tą licencją. Następuje fizyczna likwidacja oprogramowania. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcznego okresu amortyzacji określonego w art. 16m updop. W konsekwencji Spółka nie dokonała odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Dlatego nie zamortyzowana część ceny nabycia pozostaje do rozliczenia w koszty uzyskania przychodu.
Spółka wnosi o potwierdzenie , że zgodnie z przepisami prawa podatkowego art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 6 updop , w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji do oprogramowania z powodu wygaśnięcia licencji do korzystania z programu komputerowego ( upływ czasu na jaki została zawarta umowa ) nie zamortyzowana część ceny nabycia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art.16m updop , licencje/autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych amortyzuje się w okresie co najmniej 24 miesiące. W przypadku licencji udzielonej na okres krótszy niż 24 miesiące podatnik traci prawo do jej używania , a w konsekwencji prawa do dalszej amortyzacji po upływie okresu , na który została ona udzielona. W obrocie gospodarczym okres krótszy niż 24 miesiące jest dość często spotykaną praktyką. Po wygaśnięciu licencji Spółka traci uprawnienie do dalszego korzystania z oprogramowania. Zatem nie może dokonywać i rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Przepisy prawa podatkowego pozwalają na dostosowanie okresu amortyzacji podatkowej do okresu trwania licencji tylko w bardzo wąskim zakresie ( w przypadku licencji do wyświetlania filmów oraz emisji programów radiowych i telewizyjnych art.16m pkt2 updop). Gdyby stosować tylko wykładnię językową przepisów ustawy CIT, należałoby dojść do wniosku , iż ustawodawca w dyskryminujący sposób potraktował licencje do programów komputerowych , nie pozwalając na całkowite ich zamortyzowanie przy uwzględnieniu okresu trwania umowy licencyjnej. Jednakże wykładnia celowościowa przepisów uprawnia do stwierdzenia , że niezamortyzowana część ceny nabycia stanowić będzie stratę powstałą w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej , która będzie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 31.05.2007r. , nr 1472/ROP1/423-87/07/RM , Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 07.03.2007r. za nieprawidłowe.
Organ I instancji przytoczył stan faktyczny pytania , stanowisko Spółki i wyjaśnił co następuje.
Zgodnie z art.15 ust.1 updop , za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych , ponieważ w.w. ustawa w przywołanym przepisie art.15 ust.1 nie wymaga wykazania , że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku oraz potencjalną możliwość ( analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek ) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego , czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności , przy zachowaniu należytej staranności , podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć , iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.
Stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Stosownie bowiem do brzmienia art.16 ust.1 pkt1 lit. b updop , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych , gdyż wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami , pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych , o których mowa w art.16h ust.1 pkt1 są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych , bez względu na czas ich poniesienia. Jednakże aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki konieczne jest ich odpłatne zbycie , które w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie występuje. Odpisy amortyzacyjne , o których mowa w tym przepisie stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika , o ile są dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art.16a-16m , z uwzględnieniem art.16 updop. Ponieważ nabyte przez Spółkę prawa do programów komputerowych stanowią licencje o których mowa w przepisach art.16m ust.1 pkt 1 updop , prawidłowym okresem amortyzacji jest okres 24 miesięcy , o ile są przez cały okres amortyzacji wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą , jak tego wymaga art.16b ust.1 updop.
Stanowisko Spółki , zgodnie z którym likwidacja oprogramowania jest rozpoznawana jako strata powstała na skutek likwidacji wartości niematerialnych i prawnych , zaliczana do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art15 ust.1 updop jest we wskazanych wyżej sytuacjach nieprawidłowe. Stratę należy bowiem definiować jako uszczerbek poniesiony przez podatnika , powstały na skutek okoliczności , których podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przewidzieć lub którym nie mógł zapobiec. Ponieważ wartość niematerialna i prawna w postaci programu komputerowego jest likwidowana na skutek decyzji podjętej świadomie przez Spółkę , bądź też Spółka zawiera umowę , z której wynika prawo do korzystania przez nią z licencji do programu komputerowego w okresie krótszym niż normatywny okres amortyzacji ( a więc jest to działanie świadome ) , brak jest podstaw do zakwalifikowania nie zamortyzowanej części wartości programów komputerowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 ustawy , jako straty w wartościach niematerialnych i prawnych.
Wskazany przez Spółkę art.16 ust.1 pkt6 updop odnosi się tylko i wyłącznie do środków trwałych , nie ma natomiast zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym wszelkie próby związane z odniesieniem tego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych musiałyby prowadzić do analogii , która na gruncie przepisów prawa podatkowego jest zakazana.
W sytuacji , gdy normatywny okres amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji programu komputerowego jest dłuższy od przewidzianego w umowie okresu korzystania z prawa wynikającego z licencji lub program będący przedmiotem takiej licencji przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika na skutek wprowadzenia przez niego lepszej , nowocześniejszej wersji oprogramowania , podatnik traci prawo do amortyzacji takiego prawa. Podstawowym bowiem warunkiem amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art.16b ust.1 updop jest wykorzystywanie programu będącego przedmiotem amortyzacji przez cały okres amortyzacji. Warunku wynikającego z art.16b ust.1 updop nie można pominąć w stanach faktycznych przedstawionych przez Spółkę.

Zażaleniem z dnia 12.06.2007r. , Spółka wniosła o zmianę w.w. postanowienia Naczelnika II MUS na podstawie art.14b §5 pkt1 Ordynacji podatkowej , zarzucając Organowi I instancji naruszenie przepisów materialno-prawnych art.15 ust1 w związku z art.16b ust.1 pkt6 ustawy o CIT poprzez uznanie , iż w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej nie zamortyzowana część wartości początkowej nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Spółka ponowiła i podtrzymała swoje stanowisko , przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2007r.
Spółka odniosła się również do argumentacji kwestionowanego postanowienia.
Zdaniem Spółki , argumentacja iż , podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć , iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy kompletnie mija się z rzeczywistością gospodarczą. Spółka nabywając licencje do oprogramowania traktuje je jako wartości niematerialne i prawne , a odpisy amortyzacyjne oczywiście traktuje jako koszt uzyskania przychodu , ponieważ oprogramowanie jest ściśle związane z działalnością gospodarczą spółki. Niezrozumiałe będzie w takiej sytuacji rozróżnienie sytuacji prawnopodatkowej podatnika nabywającego maszynę do produkcji , która będzie po pewnym czasie zastąpiona inną lepszą od sytuacji podatnika nabywającego licencję na oprogramowanie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Aby jeszcze bardziej podkreślić absurdalność tego podejścia można wskazać , że to może być ten sam podatnik. W przypadku licencji na oprogramowanie podatnik zostanie niejako ukarany brakiem rozpoznania za koszt podatkowy nie zamortyzowanej części licencji.
Spółka nabywa prawa do różnego typu oprogramowania. Od relatywnie nieskomplikowanych programów biurowych typu Windows , do bardzo skomplikowanych obsługujących np. system bilingowy Spółki. Spółka nie nabywa prawa do oprogramowania służącego np. rozrywce pracowników. Wydatek na prawa do programu komputerowego jest traktowany przez Spółkę jako koszt pośredni i nie może być on powiązany z jakimkolwiek przychodem.
Warunek sprzedaży , wskazany przez Organ podatkowy jest niemożliwy do spełnienia , gdyż takie działanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa autorskiego. Nie jest możliwe z cywilistycznego punktu widzenia odpłatne zbycie licencji , która np. wygasła. Licencja jest to prawo do korzystania z oprogramowania udzielone przez właściciela praw majątkowych. Jest to prawo ściśle reglamentowane i może być transferowane przez licencjobiorcę pod ściśle określonymi warunkami zawartymi w umowie licencyjnej. Gdyby Spółka dokonywała odpłatnego zbycia licencji to naruszałaby prawo , uprawiając piractwo komputerowe.
Spółka nie zna norm prawa podatkowego , które zakazywałyby stosowania wykładni per analogiam . Również dostępne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza to stanowisko. Doktryna prawa podatkowego uznaje zasadne wprowadzenie zakazu stosowania analogii , ale w zakresie określenia podmiotu , przedmiotu oraz stawek podatkowych , tak aby nie dochodziło do rozszerzania zakresu opodatkowania bez wyraźnej intencji ustawodawcy. Natomiast bardzo ważne w procesie stosowania wykładni wszelkich gałęzi prawa jest taka egzegeza norm prawnych, która nie może prowadzić do powstania luki w prawie , to znaczy powstawania sytuacji , w której pewien stan rzeczywistości nie został uregulowany. Zaakceptowanie stanowiska Organu podatkowego I instancji prowadziłoby do konstatacji , iż w zakresie wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca doprowadził do powstania luki w prawie.
Wydatki na pozyskane przez spółkę licencje do programu komputerowego są zaliczane do kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych , czy to poprzez odpisy amortyzacyjne , czy też bezpośrednio w koszty ( gdy licencja jest udzielana na okres do roku ). Zasada ta powinna być stosowana konsekwentnie , także do nie zamortyzowanej części wartości początkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje.

Ad.1) Odnośnie stanu faktycznego opisanego w pkt 1 wniosku , związanego z zakończeniem używania wartości niematerialnej i prawnej przed upływem 24 miesięcznego normatywnego okresu amortyzacji Spółka ma rację tylko w tej mierze , że w przeciwieństwie do tego co twierdzi Organ I instancji , nie ma w prawie podatkowym generalnego zakazu stosowania analogii jako metody wykładni prawa. Jednak zastosowanie w sprawie przez analogię przepisu art.16 ust.1 pkt6 updop do wartości niematerialnych i prawnych nie znajduje uzasadnienia , ponieważ nie istnieje luka prawna którą należałoby w drodze analogii wypełnić.
Jak zauważyła H. Litwińczuk w Prawie podatkowym przedsiębiorców KiK W-wa 2000 , s.38 , W literaturze można spotkać się z poglądem , że dopuszczalność analogii w prawie podatkowym jest przyjmowana dość powszechnie , przedmiotem kontrowersji jest natomiast zakres jej stosowania. Granice jej dopuszczalności wyznaczają: zasada sprawiedliwości podatkowej i zasad pewności prawa. Zasada sprawiedliwości podatkowej przemawia za dopuszczeniem analogii w tych przypadkach , gdy wypełnienie luki w prawie poprzez zastosowanie wnioskowania per analogiam pozwoliłoby np. usunąć nierówne traktowanie podatników znajdujących się w identycznej sytuacji. Z kolei z zasady pewności prawa wynika postulat , aby prawa i obowiązki podatkowe wynikały wprost z ustawy , zaś zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Istotę tego problemu jeden z autorów wyraził w ten sposób , że z jednej strony należy dążyć do ustalenia katalogu wartości , których nie może naruszać interpretacja per analogiam , z drugiej zaś należy oceniać charakter poszczególnych zespołów przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia możliwości stosowania przy ich interpretacji analogii. W szczególności zasadność stosowania analogii jest zróżnicowana , jeśli chodzi o prawo podatkowe materialne i proceduralne , zaś w ramach prawa materialnego jeśli chodzi o przepisy ogólne i przepisy szczegółowe dotyczące poszczególnych podatków. Najmniej zastrzeżeń budzi stosowanie analogii przy interpretacji przepisów procedury podatkowej , a w ramach prawa materialnego możliwości stosowania analogii są większe w prawie ogólnym niż w prawie szczegółowym.Zdaniem B. Brzezińskiego , wyrażonym w Szkicach z wykładni prawa podatkowego O.D.i D.K. Sp. z o.o. , Gdańsk 2002 , s.72 , Przepisy ustaw podatkowych mają status przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych prawa podatkowego. Nasuwa się więc spostrzeżenie , że kwestie uznane przez ustawodawcę za ważne dla konstrukcji określonego podatku powinny być z założenia uregulowane w sposób względnie precyzyjny i jednoznaczny w ustawie podatkowej , a więc w przepisach szczególnych. Trudno byłoby w takich sytuacjach domniemywać istnienia luk w prawie , zwłaszcza zaś luk aksjologicznych. To zaś siłą rzeczy ogranicza zasadność stosowania analogii przy interpretacji tej grupy przepisów.
Przepis art.16 ust.1 pkt 6 updop jest przepisem szczegółowym prawa materialnego i zdaniem Organu odwoławczego do jego ewentualnego zastosowania w drodze analogi odnoszą się cytowane wyżej uwagi .
Przepis ten bezpośrednio sąsiaduje w ustawie z przepisem art.16 ust.1 pkt 5 , który go poprzedza i który również reguluje kwestię strat . Oprócz środków trwałych wymieniono w nim również wartości niematerialne i prawne. Nie ma podstaw do twierdzenia , że ustawodawca akurat w jednym z sąsiadujących ze sobą przepisów przez przeoczenie pominął wartości niematerialne i prawne. Jest to zatem efekt zamierzony , a nie luka w prawie - co wyczerpuje negatywnie kwestię dopuszczalności zastosowania w tym przypadku analogii.
Należy przy tym dodać , że art.16 ust.1 pkt 6 updop nie narusza wartości jaką jest równe traktowanie podatników znajdujących się w identycznej sytuacji. Nie można mówić o identycznej sytuacji podatników używających środków trwałych i używających wartości niematerialnych i prawnych. Czym innym są środki trwałe , czym innym wartości niematerialne i prawne. Ustawodawca uwzględnił te różnice także m.in. ustanawiając w zasadzie dłuższe okresy amortyzacji środków trwałych.Warto przy tym również zauważyć , że w skład przedsiębiorstw podatników wchodzą oba rodzaje środków produkcji.
Natomiast Spółka ma rację , że nie uznanie przedmiotowego wydatku w koszt uzyskania przychodów już na podstawie samego art.15 ust.1 updop nie znajduje uzasadnienia i że jest to rodzaj kosztów pośrednich nie powiązanych bezpośrednio z konkretnymi przychodami.
Kwestia sprzedaży , jako warunku zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art.16 ust.1 pkt b updop wykracza poza zakres objęty stanem faktycznym wniosku i stanowiskiem Spółki i jak się wydaje wynikła jedynie przez nieporozumienie wskutek zacytowania w całości tego przepisu przez Organ I instancji. Zgodnie art.14a §3 Ordynacji podatkowej , interpretacja, o której mowa w §1 , zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Jednak tylko pierwsza część art.16 ust.1 pkt b updop (do myślnika ) znajduje w sprawie zastosowanie.
Na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej , stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika , płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zgodnie z art.14a §2 Ordynacji podatkowej , podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie . Zgodnie art.14a §3 Ordynacji podatkowej , interpretacja, o której mowa w §1 , zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W przypadku nie wydania interpretacji w ustawowym terminie stanowisko zawarte we wniosku wiąże organy podatkowe art.14b §3 w.w. ustawy.Z cytowanych przepisów wynika wprost , że ramy interpretacji wyznacza przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie .
Powołanie się przez Organ I instancji na treść art.16 ust.1 pkt b updop po myślniku było zbędne , a polemikę w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotową.
Ad. 2 ) Odnośnie stanu faktycznego opisanego w pkt 2 wniosku , związanego z wygaśnięciem licencji zgodnie z treścią umowy licencyjnej , przed upływem normatywnego okresu amortyzacji , należy stwierdzić , że Spółka uzasadniła zastosowanie art.16 ust.1 pkt 6 updop wykładnią celowościową - ale jej nie przeprowadziła . W tym stanie rzeczy zajęcia stanowiska wymaga nie tyle sama wykładnia co idea jej zastosowania.
Wykładnia celowościowa polega na powiązaniu brzmienia przepisu prawnego z jego celem , przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów oddających wolę ustawodawcy. Organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony przez B. Brzezińskiego , op. cit. , s.59 , iż Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym ma charakter pomocniczy i służyć może przede wszystkim jako źródło argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej. (...) Inna sytuacja , w której zasadne byłoby sięganie do wykładni celowościowej , to niejednoznaczność rezultatów wykładni literalnej , gdy w zależności od sposobu rozumienia określonego terminu bądź zwrotu norma może mieć szerszy bądź węższy zakres przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia celowościowa może być pomocna przy wyborze właściwego zakresu normy.
W przedmiotowym stanie faktycznoprawnym nie ma podstaw do zastosowania wykładni celowościowej do wykładni przepisu art.16 ust.1 pkt 6 updop. Przepis ten jest jednoznaczny na gruncie wykładni językowej . Nie ulega wątpliwości , że zakres jego hipotezy nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych.
Na marginesie należy dodać , że nie zamortyzowanej części wydatków poniesionych na środek trwały nie można uznać za stratę w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 6 updop , t.j. powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych , jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności wtedy , gdy podatnik z góry zdecydował o utracie przydatności gospodarczej przed upływem normatywnego okresu amortyzacji. Jak słusznie zauważył Organ I instancji nie można w takim wypadku mówić o stracie. Powyższe nie dotyczy sytuacji opisanej w pkt 1 wniosku.
Ad. 1 i 2 )
Zgodnie z art.15 ust.1 updop , za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.
Stosownie do brzmienia art.16 ust.1 pkt b updop , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych (...).
Na podstawie art16b ust.1 pkt 5 updop , z zastrzeżeniem art.16c , amortyzacji podlegają licencje nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok , wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji ) , umowy najmu , dzierżawy lub umowy określonej w art.17a pkt1 , zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z art.16m ust.1 pkt 1 updop , z zastrzeżeniem ust.2 i 3 oraz art.16ł ust 1-3 , okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 24 miesiące od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich.
Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 6 updop , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych , jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn zmiany rodzaju działalności. Z wykładni a contrario tego przepisu , co do zasady wynika możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych , jeżeli środki te utraciły przydatność z innych przyczyn.Ze wskazanych wyżej przyczyn art.16 ust.1 pkt 6 updop nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych.
Wskazane wyżej błędy kwestionowanego postanowienia : teza o niedopuszczalności wykładni per analogiam , wskazanie braku związku z przychodem na podstawie art.15 ust.1 updop , a także nie ustosunkowanie się do kwestii wykładni celowościowej przepisu art.16 ust.1 pkt 6 updop stanowią naruszenie art.14a §1 i §3 Ordynacji podatkowej , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i uzasadniają zmianę kwestionowanego postanowienia na podstawie art.14a §5 pkt1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym , organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art.14a §4 Ordynacji podatkowej , jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
Jednocześnie , z przedstawionych powyżej przyczyn , nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki , że w stanie faktycznoprawnym wniosku niezamortyzowana część ceny nabycia stanowić będzie stratę powstałą w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej , która będzie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.
Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.