Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o. o. T z dnia 25 lipca 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPR2/423-61/07/AB z dnia 17 lipca 2007 r. wydane w odpowiedzi na wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 19 kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

zmienić w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w zakresie w jakim dotyczy określenia różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (tj. w zakresie w jakim odnosi się do pkt 1 wniosku z dnia 19 kwietnia 2007 r.) i uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółka oraz jej udziałowiec posiadały wobec siebie wzajemne wierzytelności. Spółce przysługiwała wobec swego udziałowca wierzytelność z tytułu wykupu obligacji, natomiast udziałowcowi przysługiwała wobec Spółki wierzytelność z tytułu wypłaty dywidendy. We wniosku wskazano, że zobowiązanie Spółki z tytułu wypłaty dywidendy wyrażone było w PLN, zaś z pisma z dnia 3 lipca 2007 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że pomimo faktu, iż wartość obligacji (z tytułu wykupu których Spółka posiadała wierzytelność) była określona w Euro, ich zakup oraz zbycie nastąpiły w walucie PLN. Wobec w/w wierzytelności, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Spółka oraz jej udziałowiec dokonali potrącenia.
Z przekazanych do organu odwoławczego akt sprawy wynika, że Strona we wniosku z dnia 19 kwietnia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z następującymi pytaniami:

1. Czy w odniesieniu do czynności potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonanej pod rządami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. różnica pomiędzy wartością zakupionych obligacji w PLN, a ich wartością PLN w momencie wykupu (poprzez kompensatę z tytułu wypłaty dywidendy) powinna wpłynąć na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych tj. czy różnica taka powinna zostać rozpoznana jako przychód lub koszt podatkowy?
2. Czy w odniesieniu do czynności potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonanej pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (tj. nadanym przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589 ze zm.) różnica między wartością zakupionych obligacji w PLN, a ich wartością w PLN w momencie wykupu (poprzez kompensatę z tytułu wypłaty dywidendy) powinna wpłynąć na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych tj. czy różnica taka powinna zostać rozpoznana jako koszt lub przychód podatkowy?

W przedmiocie pierwszego pytania Spółka stanęła na stanowisku, iż w odniesieniu do potrącania wzajemnych zobowiązań i należności dokonanego pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. powstała różnica kursowa (wynikająca ze zmiany kursu Euro) w momencie kompensaty zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy udziałowcowi z należnością z tytułu obligacji, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w ocenie Spółki różnica ta nie powinna być rozpatrywana jako przychód lub koszt w podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei w odniesieniu do drugiego pytania dotyczącego różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Spółka stanęła na stanowisku, iż ponieważ art. 15a ust. 7 w sposób wyraźny wskazuje, że z tytułu potrącenia powstają różnice kursowe, powinna z tytułu potrącenia w sytuacji wskazanej powyżej ustalić różnice kursowe.

Postanowieniem Nr 1471/DPR2/423-61/07/AB z dnia 25 lipca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał w/w stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 19 kwietnia 2007 r. w całości za nieprawidłowe (tj. w zakresie obu w/w pytań).

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie obligacji nie powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość tych kosztów. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek powstania różnic kursowych dla celów podatkowych, a mianowicie w związku z nabyciem obligacji koszt podatkowy nie został zarachowany i poniesiony w walucie obcej. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał ponadto, że w momencie zbycia przez Spółkę przedmiotowych obligacji w drodze potrącenia, brak jest podstaw do ustalania różnic, bowiem w przypadku wskazanym przez Spółkę dzień uzyskania przychodu jest jednocześnie dniem jego faktycznego otrzymania.

W zakresie pytania drugiego Spółki, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, organ I instancji zwrócił uwagę, że różnice kursowe, które mają wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów (lub przychodów) występują dopiero wówczas, gdy koszt (przychód) wyrażony jest w walucie obcej oraz pomiędzy dniem zarachowania tego kosztu (przychodu), a dniem faktycznej jego zapłaty (otrzymania) występują różne kursy walut. Ponieważ w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku nie powstają różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że fakt wyrażenia zobowiązania w walucie obcej nie przesądza o tym, że zobowiązanie to faktycznie zostaje uregulowane w walucie obcej, co jest przesłanką powstania podatkowych różnic kursowych. Nie można bowiem ustalić różnic kursowych związanych z wydatkami poniesionymi przez Spółkę na zakup obligacji od udziałowca, gdyż Spółka dokonała zapłaty za nabywane obligacje w walucie polskiej. Jednocześnie podobnie jak w odpowiedzi na pytanie 1, organ I instancji wskazał, iż nie powstaną różnice kursowe w momencie zbycia obligacji z uwagi na fakt, iż dzień uzyskania i otrzymania przychodu się pokrywają.

W dniu 25 lipca 2007 r. Spółka wniosła na w/w postanowienie zażalenie.
W przedmiotowym zażaleniu Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie decyzji uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w pkt 1 wniosku z dnia 19 kwietnia 2007 r.
W ocenie Spółki organ I instancji uznając jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 naruszył art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego zarzutu Spółka wskazuje, iż Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w rzeczywistości podzielił stanowisko Spółki zawarte w pkt 1 wniosku, przedstawiając jedynie odmienną interpretację leżącą u podstaw tego stanowiska.
Przytaczając w zażaleniu treść art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Podatnik wskazał, że przedmiotem oceny jest nie argumentacja Spółki lecz jej stanowisko. Skoro organ podatkowy I instancji prezentuje stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki, to zgodnie z powyższym przepisem zobowiązany był stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 uznać za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, uznając zażalenie Spółki z dnia 25 lipca 2007 r. za zasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Celem ustalenia czy w stanie faktycznym podanym przez Spółkę w pkt 1 jej wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie powstają różnice kursowe należy dokonać prawidłowej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 12 ust. 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wskazano, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychodów oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodów.
Różnice kursowe z tytułu ponoszenia kosztów uzyskania przychodów do 31 grudnia 2006 r. regulował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
W zażalonym postanowieniu Nr 1471/DPR2/423-61/07/AB z dnia 17 lipca 2007 r., udzielając odpowiedzi na pytanie 1 zawarte we wniosku, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo przedstawił Podatnikowi mechanizm powstawania różnic kursowych, a mianowicie organ ten wskazał, iż
- jeżeli różnice kursowe dotyczyły transakcji związanych z ponoszeniem kosztów, to w zależności od kierunku zmian wartości waluty, powodowały zwiększenie lub obniżenie poniesionych kosztów;
- jeżeli natomiast różnice kursowe związane były z transakcjami powodującymi powstanie przychodu wówczas przychody te podlegały zwiększeniu lub obniżeniu o kwotę ustalonych różnic kursowych.
Z powyższego wynika zatem, że tak jak to prawidłowo wskazał organ I instancji różnice kursowe korygujące przychody powstają jeżeli w wyniku zmian kursu waluty wartość przychodu w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż w dniu jego otrzymania. Natomiast różnice kursowe mające wpływ na wysokość kosztów podatkowych powstają, gdy w wyniku zmian kursu waluty wartość kosztu w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż w dniu jego faktycznego poniesienia. Powyższe uwagi w sposób oczywisty wskazują, że brak jest prawnej możliwości ustalania przez Spółkę różnic kursowych pomiędzy dniem zakupu obligacji a dniem ich zbycia. W złożonym przez siebie zażaleniu Podatnik nie kwestionuje prawidłowości uzasadnienia zawartego w powyższym postanowieniu. Spółka złożyła zażalenie, gdyż uważa, że organ I instancji w rzeczywistości podzielił jej stanowisko w odniesieniu do pkt 1 wniosku, przedstawiając jedynie odmienną interpretację przepisów leżących u podstaw tego stanowiska.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z pytaniem, czy w odniesieniu do czynności potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonanej pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., różnica między wartością zakupionych obligacji w PLN w dniu zakupu, a ich wartością w PLN w momencie zbycia (poprzez kompensatę z tytułu obowiązku wypłaty dywidendy) powinna wpłynąć na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. czy różnica taka może być rozpoznana jako przychód lub koszt podatkowy.
Spółka w przedstawionym przez siebie stanowisku do tego pytania 1 wniosku wskazała, że nie ma obowiązku wykazywania różnic kursowych w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu swojego stanowiska błędnie wskazała, iż przyczyną nie ustalania przez nią różnic kursowych z tytułu zbycia przez nią obligacji na rzecz swojego udziałowca jest tylko przyjęty sposób rozliczenia z udziałowcem w postaci potrącenia, które tak jak to wskazano między innymi w piśmie Ministerstwa Finansów Nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02 z dnia 19 grudnia 2002 r. nie jest zdarzeniem uprawniającym do ustalenia różnic kursowy. Ponadto jak to zostało wskazane powyżej Spółka błędnie jako momenty graniczne przyjęte do oceny, czy powstają różnice kursowe, uwzględniła zdarzenia w postaci nabycia obligacji oraz ich zbycia, tj. zdarzenia które w świetle powołanych wyżej przepisów tj. art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają do obliczenia różnic kursowych.
Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Spółki, iż różnice kursów występujących w dacie nabycia oraz zbycia przez nią w drodze potrącenia przedmiotowych obligacji, nie powodują obowiązku ustalania różnic kursowych, należy uznać za prawidłowe. Jedyna wadliwość jaka była zawarta w przedłożonym przez Spółkę wniosku dotyczyła błędnego uzasadnienia przez Spółkę swojego stanowiska.
Tym samym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie powinien uznać stanowisko Spółki w przedmiocie pytania 1 za prawidłowe, zaś w uzasadnieniu zawierającym ocenę prawną o której mowa w art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa powinien wskazać, iż co prawda podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku, jednakże z innych powodów niż te, które Spółka przytoczyła na poparcie swojego stanowiska.

Stosownie do art. 200 § 2 pkt 1 w związku z art. 123 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy przed wydaniem decyzji może odstąpić od wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek Strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek Strony. Tym samym z uwagi na fakt, iż wydana decyzja przez organ odwoławczy w całości uwzględnia żądanie Strony zawarte w zażaleniu, odstąpiono od wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzeka jak na wstępie.