Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W 2001 roku K spółka z o.o. (Wnioskodawca) sprzedawała wyprawione skóry na rzecz spółki cywilnej A. W dniu 31.12.2001r. przedsiębiorstwo spółki cywilnej zostało wniesione aportem do S sp. z o.o. Odpis aktualizujący na należność od spółki cywilnej A został utworzony w grudniu 2002r.

Ponieważ kontrahent nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań wynikających z wystawionych faktur, po uzyskaniu nakazu zapłaty oraz bezskutecznej egzekucji komorniczej K sp. z o.o. wniosła o ogłoszenie upadłości: S sp. z o.o. oraz spółki cywilnej A. W 2003r. Sąd Rejonowy w J wszczął dwa postępowania upadłościowe odpowiednio o sygnaturach U 5/03 oraz U 6/03.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia 26.06.2006r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego S sp. z o.o. (sygn. akt U 5/03). Z masy upadłości zaspokojone zostały jedynie częściowo wierzytelności z grupy I z tytułu należności za pracę. Wierzytelności K Sp. z o.o., tj. należność główna w kwocie 350.440,00 zł plus odsetki, ujęte w kategorii VI i VII listy wierzytelności, nie zostały zaspokojone.

Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki cywilnej A (sygn. akt U 6/03) nie zostało zakończone. Przy czym w dniu 22.12.2006r. Podatnik otrzymał od syndyka masy upadłości pismo informujące, iż po uzupełnieniu listy wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym spółki cywilnej A o należności pracownicze na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w K., wierzytelności zaliczone do kategorii VI i VII, w tym wierzytelność K Sp. z o.o. nie będą mogły być zaspokojone z powodu niewystarczających funduszy masy upadłości.

Wątpliwości Podatnika budzi kwestia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem Podatnika na podstawie otrzymanych w 2006r. dodatkowych dokumentów dotyczących sprawy (postanowienie z dnia 26.06.2006r. o zakończeniu upadłości S Sp. z o.o. oraz zawiadomienia o braku funduszy w masie upadłości spółki cywilnej A) można uznać wierzytelność za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć kwotę netto nieściągalnej należności do kosztów uzyskania przychodów 2006r.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub,
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub,
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymienione przesłanki stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że dla celów podatkowych tylko ww. dokumenty stanowią dowody, na podstawie których ustawodawca pozwala zaliczyć wierzytelność do kosztów dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Katalog zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności nie jest wyczerpujący i Podatnik może wskazać również inne przypadki uprawdopodobniające taką nieściągalność. Przy czym jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20.05.1998r., sygn. akt SA/Sz 1434/97 nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym, równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie.

Jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) i pkt 26a ustawy z dnia 15.02.1992r. ustawodawca wprowadził dwie instytucje prawa podatkowego umożliwiające tymczasowe lub definitywne zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu (w przeciwieństwie do spisania wierzytelności) ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w tym zakresie. Wobec powyższego zastosowanie mają ogólne reguły dotyczące momentu rozliczania kosztów, zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Jak wynika z powołanego przepisu koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu w roku podatkowym, którego dotyczą. Jednocześnie od zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą jest jeden wyjątek, tj. gdyby zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe. Niemożność zarachowania kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą musi być obiektywna, niezależna od podatnika.

Odnosząc się do przestawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w 2002r. w momencie skierowania nakazu zapłaty do egzekucji Spółka miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Z kolei w 2003r., kiedy została ogłoszona upadłość dłużnika wystąpiły przesłanki umożliwiające Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. Przy czym zdarzenia, które wystąpiły w latach 2002 i 2003 nie mogą być podstawą zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w 2006r.

Jednocześnie w ocenie tut. Organu podatkowego na podstawie dokumentów otrzymanych w 2006r., a w szczególności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26.06.2006r. o zakończeniu upadłości S Sp. z o.o., do której w drodze aportu zostało wniesione przedsiębiorstwo spółki cywilnej A Wnioskodawca może uznać swą wierzytelność wobec spółki cywilnej A za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit.c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stwierdził bowiem Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28.07.2004r., sygn. akt I ACa 1274/03 wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc należącego do wspólników spółki cywilnej jako aportu do spółki z o.o. może być traktowane jako zbycie tego przedsiębiorstwa w znaczeniu, o jakim stanowi art. 526 kc (obecnie art. 554 kc), co implikuje odpowiedzialność spółki kapitałowej za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przyjętego przedsiębiorstwa.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka może uznać wierzytelność za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć kwotę netto nieściągalnej należności do kosztów uzyskania przychodów 2006r.