Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.08.2006, sygn. 1472/ROP1/423-192-260/06/AJ, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 26.05.2006 r.
(data wpływu do tut. Urzędu 02.06.2006 r.)
postanawia
uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.
U Z A S A D N I E N I E
Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku podstawowym przedmiotem działalności Podatnika ("Spółki") jest finansowanie umów leasingu samochodów, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dla celów rozliczeń podatkowych dokonuje amortyzacji samochodów będących przedmiotem takich umów.
Specyfika prowadzonej działalności w zakresie przekazywania do użytkowania samochodów wiąże się z licznymi przypadkami wystąpienia zdarzeń skutkujących ich utratą, w szczególności w związku z ich przywłaszczeniem przez korzystającego lub osobę trzecią.
W przypadku utraty przedmiotu leasingu w związku z jego przywłaszczeniem Spółka dokonuje zgłoszenia tego faktu do odpowiednich organów ścigania. Równolegle, niezależnie od działań prowadzonych przez organa ścigania, Spółka prowadzi postępowanie windykacyjne za pośrednictwem wyspecjalizowanych instytucji - firm windykacyjnych w celu odzyskania przywłaszczonego samochodu.
Otrzymanie przez Spółkę decyzji o umorzeniu postępowania przez organy ścigania w sprawie przywłaszczenia samochodu w związku z brakiem jego odnalezienia oraz ocena firmy windykacyjnej o braku możliwości odzyskania utraconego samochodu, stanowi dla Podatnika obiektywną i nie budzącą wątpliwości podstawę podjęcia decyzji o trwałej utracie samochodu i jego likwidacji, a tym samym rozliczenia straty powstałej z jego utratą.
Podstawą rozliczenia w straty niezamortyzowanej wartości przywłaszczonego samochodu jest protokół sporządzany przez Spółkę w oparciu o dokumenty z przeprowadzonych czynności prawnych oraz faktycznych mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu, tj. :
- zgłoszenie na policję,
- zawiadomienie organów ścigania o braku możliwości odzyskania przedmiotu leasingu (np. przywłaszczenie przez korzystającego lub osobę trzecią),
- postanowienie odpowiednich organów ścigania (prokuratura) o umorzeniu postępowania w sprawie w związku z brakiem możliwości odzyskania przywłaszczonego samochodu,
- raport pełnomocnika z przeprowadzonych działań windykacyjnych mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu,
- pismo w sprawie wyrejestrowania lub decyzję Wydziału Komunikacji o wyrejestrowaniu pojazdu.
Za moment uznania straty w środkach trwałych do celów rozliczeń podatkowych Spółka uznaje miesiąc, w którym otrzymuje postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie w związku z brakiem możliwości odzyskania przywłaszczonego samochodu, nie wcześniej jednak niż w miesiącu, w którym wyczerpane zostają możliwości odzyskania samochodu przez firmę windykacyjną, co zostało udokumentowane stosownym raportem z przeprowadzonych działań.
Przez okres prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania samochodu Podatnik dokonuje naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie protokołu likwidacyjnego Spółka dokonuje wykreślenia samochodu z ewidencji środków trwałych, zaliczając w tym momencie do kosztów uzyskania przychodów nie umorzoną wartość likwidowanego samochodu.
W powyższym stanie faktycznym Spółka wnosi o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów art. 16a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie prosi o odpowiedź na pytania:
1. Czy Spółka prawidłowo postępuje dokonując rozliczenia straty utraconych samochodów w związku z ich przywłaszczeniem na podstawie protokołu likwidacyjnego, sporządzonego na podstawie w/w dokumentów?
2. Czy Spółka prawidłowo postępuje dokonując odliczeń amortyzacyjnych za okres pomiędzy momentem stwierdzenia przywłaszczenia samochodu przez korzystającego lub osobę trzecią a momentem dokonania rozliczenia straty?
3. Czy z punktu widzenia prawidłowego udokumentowania straty w związku z utraconym samochodem wystarczające jest posiadanie równocześnie wszystkich w/w dokumentów potwierdzających utratę środka trwałego przez Spółkę?
Jak wskazuje Spółka, kwestię rozliczania skutków likwidacji środków trwałych regulują odpowiednio art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 50 oraz art. 16a do art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 50 tej ustawy a contrario do kosztów uzyskania przychodów zalicza się straty w środkach trwałych w przypadku, kiedy zostały zachowane równocześnie następujące warunki:
- koszt uzyskania przychodu został ustalony w wysokości wartości początkowej utraconych lub zlikwidowanych środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (zarówno te stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak również nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów) dokonane zgodnie z art. 16h ust. 1 oraz
- likwidacja środka trwałego nie została przeprowadzona w związku z utratą jego przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności oraz
- likwidowany samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym
Zdaniem Spółki, strata samochodu objętego dobrowolnym ubezpieczeniem, powstała w związku z ich przywłaszczeniem przez korzystającego lub osobę trzecią spełnia warunki wynikające z przywołanych powyżej przepisów.
Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wartość początkową utraconego samochodu pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (zarówno te zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak również nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu).
Jak twierdzi Podatnik podstawą podejmowania decyzji o stwierdzeniu niedoboru przywłaszczonego samochodu jest posiadanie przez Spółkę równocześnie poniższych dokumentów
- odpowiednie zawiadomienie organów ścigania o braku możliwości odzyskania przedmiotu leasingu (np. przywłaszczenie przez korzystającego lub osobę trzecią),
- postanowienie odpowiednich organów ścigania (prokuratura) o umorzeniu postępowania w sprawie w związku z brakiem możliwości odzyskania przywłaszczonego samochodu,
- raport pełnomocnika z przeprowadzonych działań windykacyjnych mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu.
W ocenie Spółki w/w dokumenty w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości, a także bezstronny dokumentują fakt i przyczyny straty posiadanego samochodu. Podatnik podkreśla, że oprócz dochodzenia odzyskania utraconego mienia przez policję i prokuraturę, Spółka podejmuje na własny rachunek próbę odzyskania utraconego mienia poprzez firmy windykacyjne. Spółka uważa, że jeżeli zarówno państwowe organy ścigania, jak i prywatna firma windykacyjna nie są w stanie odnaleźć utraconego mienia, to w tym momencie Spółka ma już znikome szanse na odzyskanie utraconego samochodu.
Ponadto, Podatnik zaznacza, że najbardziej wiarygodnym dokumentem potwierdzającym trwałą utratę mienia jest decyzja prokuratora o umorzeniu postępowania.
Jak wskazuje Podatnik art. 16h ust. 1 stanowi, że odpisy amortyzacyjne środków trwałych należy dokonywać do momentu:
- stwierdzenia niedoboru środków trwałych,
- postawienia środka trwałego w stan likwidacji.
W przypadku utraty samochodu w związku z jego przywłaszczeniem nie mamy do czynienia z jego likwidacją. Zgodnie z wykładnią gramatyczną - likwidacja środka trwałego oznacza "pozbywanie się czegoś, usuwanie czegoś" (wyrok NSA sygn. FSK 2169/2004). Tym samym oznacza to działanie Podatnika ukierunkowane w celu pozbycia się środka trwałego.
Przywłaszczenie przedmiotu przez inną osobę nie wyczerpuje więc znamion likwidacji, jest natomiast zdarzeniem prowadzącym do stwierdzenia jego niedoboru w związku z jego utratą.
Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od samochodów przywłaszczonych dokonywane są do momentu rozliczenia straty w związku z ich utratą potwierdzoną protokołem likwidacyjnym sporządzonym na podstawie dokumentów potwierdzających ich trwałą utratę.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Środki trwałe podlegające amortyzacji określa art. 16a u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje amortyzowanie dla celów podatkowych środków trwałych przez cały okres posiadania ich przez podatnika - od momentu wprowadzenia do ewidencji, aż do chwili wystąpienia jednego ze zdarzeń wskazanych w powyższym przepisie, w tym do momentu, w którym środki trwałe postawiono w stan likwidacji.
Zdaniem Podatnika odpisy amortyzacyjne od samochodów przywłaszczonych dokonywane są do momentu rozliczenia straty w związku z ich utratą potwierdzoną protokołem likwidacyjnym sporządzonym na podstawie dokumentów potwierdzających ich trwałą utratę.
Natomiast w myśl powołanego art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od chwili postawienia środka trwałego w stan likwidacji podatnik powinien przerwać dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Orzecznictwo NSA rozróżnia postawienie środka trwałego w stan likwidacji od jego faktycznej likwidacji - tj. sprzedaży, zadysponowania w inny sposób lub fizycznej likwidacji, zniszczenia (wyrok NSA z dnia 16.01.1998 r. sygn. I S.A./Gd 624/96). Postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie jest tożsame z jego likwidacją i nie uprawnia jeszcze podatnika do zaliczenie niezamortyzowanej części tego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, ostateczne rozliczenie podatkowe nastąpi bowiem dopiero w chwili likwidacji środka trwałego. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji jest natomiast podstawą do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka.
W związku z powyższym należy uznać za błędne stanowisko Podatnika, zgodnie z którym Spółka prawidłowo postępuje dokonując odliczeń amortyzacyjnych za okres pomiędzy momentem stwierdzenia przywłaszczenia samochodu przez korzystającego lub osobę trzecią a momentem dokonania rozliczenia straty.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.