Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 04.04.2006, sygn. DP/PD/423-004/06/AK, Pomorski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych przez banki na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Bank tworzy rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i gwarancji. W sytuacji zaistnienia warunków określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank zalicza rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów. Zdarza się, iż Bank, pomimo wypełnienia przesłanki związanej z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu rezerwy, podejmuje decyzję w kwestii wydłużenia procesu windykacji wierzytelności, jeżeli uzna, iż odzyskanie wierzytelności jest możliwe.

Wątpliwości Banku budzi kwestia ustalenia momentu, w którym Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe utworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek.

Zdaniem Banku rezerwy utworzone na wymagalne, a nieściągalne kredyty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej po spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy oraz nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności. Zatem w ocenie Podatnika, Bank będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zarówno w roku jej uprawdopodobnienia, jak również w latach następnych, nie później jednak niż do czasu jej przedawnienia.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze ustawy z 15.02.1992r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b (tj. uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit b) ustawy z dnia 15.02.1992r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze lub udzielonych przez bank po 01.01.1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r. wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze i lit.b) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorców i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto

1. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
2. wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3. miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności przesadzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach jest zamknięty. Ustawa wyklucza, zatem wystąpienie innych sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Rezerwy tworzone przez banki na pokrycie wierzytelności mają szczególny charakter. Nie są one bowiem faktycznie poniesionym wydatkiem, ale rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej przez bank działalności, którą to stratę przepisy podatkowe (przy zachowaniu ściśle określonych warunków) zezwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwy tworzone przez banki są zatem rodzajem kosztu pośredniego, który związany jest z działalnością i uzyskiwanymi przychodami, nie ma natomiast możliwości ścisłego określenia momentu (roku) uzyskania przychodu związanego z tym kosztem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą możliwość zaliczenia rezerw tworzonych przez banki na wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) oraz na wymagalne, a nieściągalne należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - z momentem zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. Dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń bank ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei końcowy moment uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na wymagalne a nieściągalne kredyty oraz na wymagalne, a nieściągalne należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zarówno w roku uprawdopodobnienia ich nieściągalności, jak również w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu przedawniania wierzytelności, o ile w chwili zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów nadal występują okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu nieściągalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego można uznać za prawidłowe stanowisko Banku, iż rezerwy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej po spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy oraz nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności.