Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27.07.2006, sygn. 1472/ROP1/423-204/240/06/MC, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 8 czerwca 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 12 czerwca 2006 r.)
p o s t a n a w i a
uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której głównym udziałowcem jest podmiot zagraniczny. W 2005 r. Spółka otrzymała od udziałowca pożyczkę długoterminową, wyrażoną w walucie obcej. W maju 2006 r. udziałowiec dokonał podwyższenia kapitału podstawowego poprzez konwersję części pożyczki na kapitał.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy powstałe na skutek powyższych działań różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty z tytułu różnic kursowych od wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Dodatkowo art. 15 ust. 1k pkt 1 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
- nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc również poprzez zamianę pożyczki na kapitał.
Potrącenie (kompensata) wzajemnych należności i zobowiązań traktowane jest jak zapłata zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej. Potrącenie bowiem, stosownie do regulacji zawartej w przepisach art. 498 - 499 k.c. jest możliwe wówczas, gdy strony stosunku prawnego są jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem. W wyniku potrącenia dochodzi zatem do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności. Następująca w ten sposób kompensata zwalnia więc strony tego stosunku z obowiązku świadczenia poprzez wzajemne zwolnienie z obowiązku.
Potrącenie bowiem, będąc jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego, uprawnia do ustalenia ewentualnych różnic kursowych, co następuje poprzez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku - z dnia dokonania potrącenia. Powstałe w ten sposób różnice kursowe stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, informuje co następuje:
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że Spółka otrzymała od swojego udziałowca (podmiotu zagranicznego) pożyczkę. Następnie udziałowiec ten dokonał podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zamianę części pożyczki na kapitał. Nastąpiło wówczas potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółką a udziałowcem. Na skutek powyższych działań powstały różnice kursowe.
Dla potrzeb rozliczenia zobowiązania podatkowego mogą występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Są one uzależnione od wahań kursu (w górę lub w dół) danej waluty wobec złotego. Z tego też względu różnice kursowe walut wpływają zarówno na przychód do opodatkowania, jak też koszty uzyskania przychodów. Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnic kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Art. 15 ust. 1a updop stanowi natomiast, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Ogólnie przyjętą zasadą jest, że przychodami i kosztami uzyskania przychodu stają się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane są w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.
Powołane powyżej przepisy wskazują, że o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia osiągnięcia przychodu.
Potrącenie (kompensata) wierzytelności uregulowana w art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej Kc, mimo że prawnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, nie jest ani zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności, z którymi to zdarzeniami ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. Przyjęta przy kompensacie forma spełnienia świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia przez zapłatę. W wyniku kompensaty nie dochodzi bowiem do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja różnic kursowych. Mimo że różnice te zostaną uwzględnione w bilansowym rachunku Spółki, nie będą one stanowić jej kosztów podatkowych.
W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do kompensaty wzajemnych zobowiązań dwóch podmiotów (Spółki oraz jej udziałowca). Kompensata wierzytelności, czyli potrącenie, następuje wówczas, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. W wyniku kompensaty nie dochodzi do spełnienia świadczeń obu stron, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, po czym pozostała część należności pozostaje do uregulowania.
Potrącenie powyższe, pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (w tym wypadku świadczeń pieniężnych), nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta tu forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę, następuje tu bowiem potrącenie wzajemnych wierzytelności, a nie ich zapłata.
Reasumując, choć kompensata jest formą uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami skutkującymi - w ujęciu kasowym - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia między stronami umowy następują na zasadach kompensaty, powstałe różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ani przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z powyższym stanowisko Spółki, że w przedmiotowej sytuacji powstałe różnice kursowe stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.
Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.