Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 03.04.2006r. (data wpływu do Urzędu 04.04.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. poprawności ustalenia daty powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia własności (sprzedaży) praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w elektrociepłowni biogazowej oraz przyporządkowania kosztów uzyskania tego przychodu, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Według przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka od kilku lat produkuje energię elektryczną, wytwarzaną w odnawialnym źródle energii. Do 30 września 2005r. Spółka sprzedawała energię elektryczną w rozliczeniu miesięcznym, wystawiając fakturę VAT za dany miesiąc do 07 dnia następnego miesiąca.

W celu wyprodukowania tej energii ponosiła w szczególności koszty związane z eksploatacją instalacji gazowej na wysypisku śmieci oraz koszty związane z dzierżawą tej instalacji od innego podmiotu gospodarczego. Za datę powstania przychodu należnego uznawała wynikający z faktury termin płatności, zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, przy kalkulacji dochodu do opodatkowania wyłączano każdorazowo koszty niewspółmierne podatkowo z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy, a więc, ze względu na termin płatności, do końca miesiąca, w którym wystawiano fakturę, uzyskane przychody i wszystkie koszty bezpośrednie, związane z tymi przychodami uwzględniono w następnym miesiącu w stosunku do ich powstania (przesunięto o miesiąc). Od października 2005r. uległo zmianie Prawo energetyczne (ustawa wraz z aktami wykonawczymi). Firma po wytworzeniu energii elektrycznej w elektrociepłowni biogazowej, uzyskuje niejako obligatoryjnie, po wystąpieniu do Prezesa URE, świadectwa pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Tym samym, nabywa prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, które formalnie powstają z chwilą zapisania świadectwa na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia.

Jedno prawo majątkowe odpowiada 1 kWh. Przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie na kupującego Praw Majątkowych poprzez ich zbycie w Transakcjach Pozasesyjnych Towarowej Giełdy Energii. Okresem rozliczeniowym z tytułu praw majątkowych do świadectw pochodzenia jest kwartał roku kalendarzowego.

W przypadku jednej z umów kupujący wpłaca sprzedającemu zaliczkę na poczet wynagrodzenia za nabycie praw majątkowych, do 14 dnia następnego miesiąca po miesiącu wytworzenia energii. Naturalnie sprzedający w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki wystawia fakturę VAT. Przeniesienie na kupującego własności Praw Majątkowych następuje nie później niż do końca drugiego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Umowy są zawarte na czas nieokreślony, przy czym są negocjowane raz w roku i znane przed rozpoczęciem danego kwartału, a nawet roku kalendarzowego. Strona zgodnie z umowami, jak tylko nabędzie formalnie prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii, niezwłocznie przenosi je na kupującego.

Zgodnie z opracowaniem audytora sprawozdania finansowego Spółki za 2005r., prawa majątkowe do świadectw pochodzenia, z punktu widzenia finansowego (księgowego), należy ewidencjonować miesięcznie, tak jak sprzedaż energii elektrycznej - przychody (Ma) w korespondencji z towarami (Wn). Powstaje zatem problem ustalenia daty powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia własności (sprzedaży) praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w elektrociepłowni biogazowej oraz przyporządkowania kosztów uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Spółki:

Spółka opiera swoje stanowisko, w szczególności na przepisach art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1, a także art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe uregulowania prawne stanowią, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia praw majątkowych. Do przychodów nie zalicza się pobranych zaliczek na poczet towarów. Koszty uzyskania przychodu są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, ale potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz te, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z powyższego wynika, że przychody z tytułu zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wytworzonej w źródle odnawialnym winny być, z punktu widzenia prawa majątkowego, ewidencjonowane w momencie ich faktycznego zbycia, tj. w piątym miesiącu od rozpoczęcia kwartału, w którym zaczęto wytwarzać energię, gdyż w przepisach mowa jest ogólnie o wszystkich prawach majątkowych.

Natomiast jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu, Spółka poddaje w wątpliwość, czy koszty bezpośrednie wytworzenia energii elektrycznej odnoszą się tylko do przychodów związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, oraz czy prawa własności uzyskane niejako obligatoryjnie, równolegle (choć jeszcze nieformalnie) z produkcją energii elektrycznej w źródłach odnawialnych nie są przychodem do opodatkowania w tym samym czasie, co sprzedaż energii elektrycznej, jako że koszty serwisu i dzierżawy instalacji należy łączyć z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Z drugiej strony, gdyby Spółka nie poniosła kosztów, nie wytworzyłaby energii elektrycznej, a tym samym nie uzyskałaby praw własności do świadectw pochodzenia z tytułu wytworzenia energii elektrycznej w źródłach odnawialnych. Spółka ma wątpliwości, czy należy podatkowo ewidencjonować przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w rozliczeniu miesięcznym, zgodnie z terminem płatności, przyporządkowując tej sprzedaży wszystkie koszty wytworzenia energii elektrycznej, a przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych ewidencjonować kwartalnie, w piątym miesiącu od początku kwartału produkcji energii, nie przyporządkowując tej sprzedaży żadnych kosztów. Spółka uważa, iż z powodu konieczności przyporządkowania przychodom podatkowym kosztów ich uzyskania oraz ze względu na brak podstaw do proporcjalnego przyporządkowania części poniesionych kosztów wytworzenia energii elektrycznej do przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych, należy rozliczać całkowity dochód z tytułu wyprodukowanej energii elektrycznej, jak przed dniem 01 października 2005r. Od tego dnia zmieniło się bowiem prawo energetyczne, a nie zmieniła się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Co najważniejsze, Spółka jak produkowała, tak produkuje energię elektryczną, na bieżąco ją przesyła i od razu ją sprzedaje w rozliczeniu miesięcznym.

Reasumując, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i praw majątkowych uważa datę zgodną ze sprzedażą energii elektrycznej, przypisując tym przychodom wszystkie koszty wytworzenia energii elektrycznej. Wg Spółki, jest to tym bardziej uzasadnione, że Spółka sprzedaje jeszcze energię cieplną z tą samą datą uzyskania przychodu, a kosztów wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej nie jest w stanie wyodrębnić.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu (straty) i podstawy opodatkowania są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca precyzyjnie określił także moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Obowiązujący od 01.01.2004 r. art. 12 ust. 3d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje wątpliwości w zakresie określania daty uzyskania przychodu w odniesieniu do usług ciągłych, takich jak m.in. dostawy energii elektrycznej, które charakteryzują się tym, że są usługami zawieranymi z reguły na czas nieokreślony i rozliczane okresowo. Treść art. 12 ust. 3d pkt 1 określa, w sposób jednoznaczny, że w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Ustawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również rozporządzenie wykonawcze do ustawy, nie określa odstępstw ani też wyjątków od w/w zasady.

Jak Spółka trafnie zauważyła, mimo zmiany przepisów prawa energetycznego, nie uległy zmianie przepisy podatkowe. Jednakże zbywanym przez Spółkę przedmiotem są prawa majątkowe, a przychód z ich sprzedaży w myśl zasady wyrażonej w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym dokonano ich zbycia. Nie jest więc możliwym wykazanie przez Spółkę przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych w tym samym okresie, co sprzedaż energii elektrycznej. Analizując więc przytoczony przez Spółkę stan faktyczny oraz prawny sprawy, Naczelnik tutejszego Urzędu nie potwierdza stanowiska Spółki w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę, iż tylko w wyjątkowych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód, zaś co do zasady opodatkowaniu podlega dochód. Dochodem, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem w momencie powstania przychodu, podatnik winien ustalić również koszty, które przyczyniły się do osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego wynika, że podatnik koszty, które bezpośrednio może powiązać z uzyskanym przychodem, powinien rozpoznać w momencie powstania tego przychodu, natomiast koszty pośrednie, których przyporządkowanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe, w momencie ich poniesienia.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w świetle urzędowej interpretacji Ministra Finansów nr DD/PB2/RB-033-0289-1464/06 z dnia 23.05.2006r., są instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29.07.2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538). Stosownie do powołanego artykułu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Pojęcie instrumentu pochodnego znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) Zgodnie z § 3 pkt 4 tego rozporządzenia instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

O pochodnych instrumentach finansowych stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia kosztami uzyskania przychodów potrącalnymi w dacie zbycia tych świadectw będą wydatki związane z ich nabyciem, na które składać się będzie cena, za którą Spółka nabyła te świadectwa, oraz inne koszty, bez których poniesienia nabycie świadectw nie byłoby możliwe.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki dotyczące przyporządkowania przychodom ze zbycia praw majątkowych kosztów wytworzenia energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.