Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.01.2006, sygn. DP/PD/423-0140/05/AK, Pomorski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Z dniem 1 stycznia 2003r. do Spółki wniesiono wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z wniesionym aportem nie powstała dodatnia wartość firmy.

W skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie aktywów weszły wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa obrotowe (zapasy, należności krótkoterminowe, środki pieniężne, inne należności a także środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych). Po stronie pasywów nastąpiło przejęcie zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, innych zobowiązań, rezerw na świadczenia emerytalne i nagrody jubileuszowe, funduszy specjalnych (ZFŚS).

Wartość funduszy specjalnych wykazanych po stronie pasywów miała pokrycie w należnościach z tytułu ZFŚS i środkach pieniężnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym zgodnie z ustawą o ZFŚS.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikały bezpośrednio z utworzonych rezerw na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe.

Wątpliwości Podatnika budzi sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Podatnika, ponieważ nie wystąpiła wartość firmy, to zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość nominalną udziałów należy:

• pomniejszyć o środki trwałe w budowie oraz aktywa obrotowe (bez uwzględnienia należności i środków pieniężnych wchodzących w skład ZFŚS),
• powiększyć o zobowiązania z tytułu dostaw oraz inne zobowiązania, natomiast nie powiększać o rezerwy oraz fundusze specjalne (ZFŚS).

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestię ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych reguluje art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie dodatniej wartości firmy.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazany wyżej przepis art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zarówno przy ustalaniu wartości firmy, jak i łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca posługuje się pojęciem "składników majątkowych". Definicja składników majątkowych została zawarta w art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., w myśl którego są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei przez zobowiązanie, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Z kolei według art. 353 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w skład wniesionej do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie aktywów weszły m.in. środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Jednocześnie po stronie pasywów nastąpiło przejęcie funduszy specjalnych (ZFŚS).

Zasady tworzenia i gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zostały określone w ustawie z 04.03.1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996r. nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej przez pracodawców na rzecz osób uprawnionych. W art. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych za działalność socjalną uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych kto, będąc pracodawcą lub będąc odpowiedzialnym, w imieniu pracodawcy, za wykonywanie przepisów ustawy, nie wykonuje przepisów ustawy albo podejmuje działania niezgodne z przepisami ustawy, podlega karze grzywny.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych związkom zawodowym przysługuje prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o zwrot Funduszowi środków wydatkowanych niezgodnie z przepisami ustawy lub o przekazanie należnych środków na Fundusz.

Jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13.04.1999r., sygn. akt I PKN 663/98 obowiązek przekazania przez pracodawcę określonych środków finansowych na konto zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie jest długiem pracodawcy. Środki te bowiem nie przestają być jego własnością. Pracodawca jest jedynie ograniczony w możliwości dysponowania nimi, gdyż mogą być przeznaczone tylko na finansowanie działalności socjalnej.

W świetle powyższego w ocenie tut. Organu podatkowego należy stwierdzić, iż fundusze specjalne (ZFŚS) nie są długami w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie mogą zatem powiększać nominalnej wartości udziałów, przy ustalaniu przez Podatnika łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwentnie uznać należy, iż środki pieniężne ZFŚS nie będą wpływać na pomniejszenie nominalnej wartości udziałów, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy też zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż środki pieniężne związane z ZFŚS, nie spełniają dwóch kluczowych warunków definicji aktywów, tj. nie spowodują w przyszłości wpływu do Spółki korzyści ekonomicznych oraz nie podlegają pełnej kontroli Spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejęła m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego naliczone w związku z tworzeniem ww. rezerw.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Z kolei jak stanowi art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

W ocenie tut. Organu podatkowego należy stwierdzić, iż rezerwy na zobowiązania w tym rezerwy na zobowiązania wobec pracowników (tj. rezerwy na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne) nie są długami w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie mogą powiększać nominalnej wartości udziałów, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwentnie uznać należy, iż aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, naliczone w związku z tworzeniem rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, nie będą wpływać na pomniejszenie nominalnej wartości udziałów, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż w sytuacji, gdy nie wystąpiła wartość firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość nominalną udziałów należy pomniejszyć o środki trwałe w budowie oraz aktywa obrotowe (bez uwzględnienia należności i środków pieniężnych wchodzących w skład ZFŚS) oraz powiększyć o zobowiązania z tytułu dostaw oraz inne zobowiązania, natomiast nie powiększać o rezerwy oraz fundusze specjalne (ZFŚS).

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż amortyzacji nie podlega ogólna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz poszczególne środki, jako elementy tego zbioru. Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Zatem prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić proporcjonalnie do ich wartości rynkowej.