Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów - wartość przyrostu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej
stwierdza, że:
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe odnoszone - dla celów podatkowych - w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu przyrostu wartości przyszłych wypłat i odszkodowań (tj. jednej z pozycji składającej się na wartość rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej) Towarzystwo ma obowiązek uwzględnić wartość spodziewanych regresów ubezpieczeniowych, co generalnie skutkuje zmniejszeniem wielkości rezerwy zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększeniem podstawy opodatkowania.
W ocenie Towarzystwa uwzględnianie, przy ustalaniu przyrostu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, wartości spodziewanych regresów ubezpieczeniowych powoduje, że regresy te są dwukrotnie opodatkowane. Raz w momencie zmniejszenia wartości przyrostu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, drugi raz z chwilą otrzymania (regresy stanowią bowiem przychód zgodnie z §35 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń). Stąd Towarzystwo stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych w przyroście rezerw techniczno-ubezpieczeniowych kwota spodziewanych regresów nie powinna być uwzględniania, natomiast faktycznie uzyskane regresy powinny być opodatkowane dopiero z chwilą ich otrzymania.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art.15 ust.1b pkt 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) u ubezpieczycieli kosztem uzyskanie przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust.1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art.25 ust.1, kosztem uzyskania jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który składana jest deklaracja podatkowa, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.
Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w cyt. uregulowaniu są przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz.1151 ze zm.) oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. Nr 218, poz.2144).
W myśl art.149 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń obligatoryjnie tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe. Rezerwy te - stosownie do treści art.151 ust.1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - przeznaczone są na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. Na rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe - zgodnie z ust.2 art.151 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - składają się:
- rezerwa składek,
- rezerwa na ryzyka niewygasłe,
- rezerwa na niewypłacone odszkodowania lub świadczenia, w tym rezerwa na kapitalizowaną wartość rent,
- rezerwa na wyrównanie szkodowości (ryzyka),
- rezerwa ubezpieczeń na życie,
- rezerwa ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający,
- rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych,
- rezerwy na zwrot składek dla członków,
- inne rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe określone w statucie.
Szczegółowe uregulowania odnośnie zasad tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zawiera z kolei w/w rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (§30-47 rozporządzenia). Zgodnie z §34 ust.1 rozporządzenia rezerwę na niewypłacone odszkodowania i świadczenia tworzy się w wysokości odpowiadającej ustalonej lub przewidywanej ostatecznej wartości przyszłych wypłat odszkodowań i świadczeń związanych z zaistniałymi, do dnia, na który ustala się rezerwę, szkodami, powiększonej o koszty likwidacji szkód.
Przy czym - jak stanowi przepis §35 ust.1 rozporządzenia - ustalając w danej grupie ubezpieczeń ostateczną wartość przyszłych wypłat odszkodowań i świadczeń, zakład ubezpieczeń szacuje wartość przewidywanych, przyszłych zwrotów kosztów zakładu na skutek przejęcia roszczeń wobec osób trzecich (regresy) oraz praw własności do ubezpieczonego majątku (odzyski). Wartość otrzymanych regresów i odzysków pomniejsza wartość odszkodowań i świadczeń wypłaconych (§35 ust.8 rozporządzenia).
Z chwilą bowiem wypłaty odszkodowania na zakład ubezpieczeń przechodzą prawa przysługujące ubezpieczającemu w stosunku do osób trzecich, odpowiedzialnych za powstanie wypadku ubezpieczeniowego (regres ubezpieczeniowy).
Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, iż tworząc rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe zakład ubezpieczeń obowiązany jest stosować przepisy rozporządzenia. Dla celów podatkowych rezerwy te mogą być wykazane wyłącznie w wartościach ustalonych zgodnie z w/w przepisami, przy czym kosztem uzyskania przychodów są odpisy na rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego (miesiąca - w przypadku zaliczek na podatek) w stosunku do ich stanu na początek roku. Jednocześnie bowiem zmniejszenie stanu tych rezerw jest przychodem w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym u ubezpieczycieli - kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.
Skoro zatem ustawodawca w art.15 ust.1b pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. jednoznacznie wskazał, iż rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe uznawane za koszt uzyskania przychodów tworzone są zgodnie z odrębnymi przepisami, to ingerencja w zasady tworzenia tych rezerw wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego. Przepisy bowiem zarówno ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak i rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.