Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 01.04.2005, sygn. PD/423-7/05/19729, Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej stwierdza, że stanowisko Spółka z o.o., przedstawione we wniosku który wpłynął w dniu 07.02.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu przypisania przychodom powstałym w różnych latach podatkowych kosztów ich uzyskania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2005 r. do Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Pismem z dnia 21.01.2005 r. znak: PD/423-7/05/4435 organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione w dniu 21.01.2005 r. oraz 07.02.2005 r. W uzupełnieniu wniosku z dnia 07.02.2005r. (data stempla pocztowego 04.02.2005 r.) Podatnik dokonał również zmiany własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta) starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sadem administracyjnym: W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu o sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Spółka w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: Podatnik prowadzi działalność w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością m.in. w zakresie świadczenia usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Podatnik prowadzi kilka głównych rodzajów działalności, moment powstania przychodu z tytułu niektórych z nich, jak letnie i zimowe utrzymanie dróg i placów, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy pdop, następuje w miesiącu wykonania usługi, natomiast z tytułu działalności w zakresie wywozu nieczystości stałych i płynnych, zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy pdop, moment powstania przychodu przypada na termin płatności faktury, a jeżeli termin nie jest określony, na ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.
Stosowanie niniejszego przepisu w przypadku podatnika oznacza, że niektórych faktur potwierdzających wykonanie usługi w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2004 i wystawionych w tych miesiącach, na których wykazany jest termin płatności przypadający w roku 2005, powstaje przychód należny w miesiącu upływu terminu płatności, a więc w następnym roku podatkowym niż rok wykonania usługi oraz wystawienia faktury. Specyfika działalności podatnika powoduje, że nie zawsze można dokładnie wyodrębnić koszty uzyskania przychodu związane z konkretną usługą. Na przykład:
- tym samym środkiem transportu odbierane są odpady od wielu klientów, dla których obowiązują terminy płatności przypadające na miesiące październik, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.,
- ten sam środek transportu, w zależności od potrzeb, jest wykorzystywany do wywozu nieczystości (przychód w terminie płatności), lub do zimowego utrzymania dróg (przychód w miesiącu wykonania usługi).
- przychody z tytułu recyklingu jednostka osiąga zarówno z tytułu świadczenia usług wywozu odpadów (przychód w terminie płatności) jak i z tytułu sprzedaży surowców wtórnych recyklerom (przychód w miesiącu sprzedaży).
Jednostka w zespole kont 5 gromadzi koszty bezpośrednie, związane z określonym typem działalności. Nie ma możliwości powiązania natomiast tych kosztów z konkretnym przychodem (fakturą). Na konta te trafiają również koszty zgromadzone na koncie 530 (koszty związane z prowadzonym wariatem napraw własnego taboru), 540 (koszty pośrednie związane z prowadzona działalnością - które nie można bezpośrednio przypisać do konkretnej działalności) i 510 (koszty związane z posiadanym taborem samochodowym) po rozliczeniu kosztów.
Poniesione koszty eksploatacji samochodu, koszty osobowe, koszty amortyzacji, ubezpieczeń i inne związane są w tym przypadku z przychodami dwóch różnych lat podatkowych. Istnieje konieczność wyodrębnienia kosztów uzyskania związanych z przychodami poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko podatnika:
Zdaniem Podatnika koszty proste gromadzone na kontach 540 i 530, jak również 550 (koszty ogólnego zarządu) są kosztami okresu, w którym zostały poniesione, jako niepowiązane bezpośrednio z żadnym rodzajem działalności. Koszty proste zgromadzone na kotach 501 (koszty bezpośrednie wywozu nieczystości stałych), 502 (koszty bezpośrednie wywozu nieczystości płynnych) oraz 510-1 (śmieciarki bezpyłowe), 510-2 (śmieciarki bramowe i hakowe), 510-4 (samochody służące do wywozu nieczystości płynnych) oraz 510-5 (samochody recyklingowi) powinny być rozliczane proporcjonalnie do przychodów mających moment powstania obowiązku podatkowego w roku 2004 i 2005.
Przychody zafakturowane do dnia 30.09.2004 r. są w całości przychodami roku podatkowego 2004. Uwzględniając powyższe Podatnik postanowił przyjąć następujący sposób postępowania: - ustalić wielkość kosztów prostych zgromadzonych na kotach 501,502,504,506-06 (koszty bezpośrednie usuwania dzikich wysypisk) oraz 510-1,510-2,510-4,510-5 w ostatnich trzech miesiącach roku - kp - ustalić wielkość kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami roku 2005, zgromadzonych na kotach 404-24 i 414-24 - kbs05 ( na kontach zespołu 5 ) i kbi05 (na innych kontach) - ustalić wielkość przychodów w ujęciu memoriałowym (zafakturowanych w okresie od 01.10.2004 do 31.12.2004) z tytułów wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz recyklingu - Sz - ustalić wielkość przychodów mających moment powstania obowiązku podatkowego w roku 2005 - S05 - ustalić wielkość przychodów mających moment powstania obowiązku podatkowego w roku 2004 - S04 = Sz - S05 - ustalić udział przychodów poszczególnych lat podatkowych w przychodach zafakturowanych w ostatnim kwartale 2004: S04~X % S05~ Y% - rozliczyć koszty w sposób następujący: koszty roku 2004 = (kp-kbs05) x X% koszty roku 2005 = + kbs05+kbi05 - koszty poniesione w okresie od stycznia do września 2004 zostaną w całości wliczone do kosztów uzyskania roku 2004. W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik pyta w jaki sposób przypisać przychodom powstałym w różnych latach podatkowych odpowiednią wysokość kosztów podatkowych w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przypadających na przychód z tytułu wykonania konkretnej usługi ?

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:
- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiący, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,
- art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty,
- art. 12 ust. 3d wyż. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został dodany regulacją art. 1 pkt 7 lit d) ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) stanowiący, iż w przypadku rozliczeń z tytułu:
1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów
za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę,
- art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,
- art. 15 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej, według którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin ten nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Nowe regulacje wprowadzone ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1957) nie odnoszą się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w omawianym przypadku. W tym zakresie przepisy nie uległy zmianie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszystkich prawidłowo udokumentowanych (art. 9 cyt. ustawy) kosztów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W związku z tym, że jednostka świadczy usługi, dla których momentem powstania przychodu jest termin wystawienia faktury oraz usługi, dla których momentem uzyskania przychodu jest termin płatności określony w fakturze należy przyporządkować koszty do przychodów z poszczególnych źródeł. Aby powiązać koszty z właściwymi dla czasu ich skutkowania okresami sprawozdawczymi należy dokonać rozliczenia w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych kosztów, stosując art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), których celem jest możliwe dokładne ustalenie kosztów działalności każdego okresu sprawozdawczego bez względu na to, czy odnośne koszty poniesiono w poprzednich okresach sprawozdawczych, czy też odpowiadające bieżącym kosztom wydatki będą poniesione w okresach przyszłych. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Zatem kosztami uzyskania przychodów poszczególnych okresów sprawozdawczych będą uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika dotyczące danego okresu sprawozdawczego. Takiej oceny musi dokonać sam podatnik decydując się na zaliczenie wydatków, w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawowych, do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów sprawozdawczych, gdyż to na nim w ostateczności spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego okresu. Jednocześnie zauważa się, że na podstawie art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z powyższym, koszty związane z usługami komunalnymi tj. rozprowadzaniem wody, gospodarowaniem ściekami, wywozem i unieszkodliwianiem odpadów oraz z pozostałymi przychodami Spółka powinna podzielić na koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tego samego okresu sprawozdawczego, zaś stałe koszty funkcjonowania podatnika - jako nie pozostające w bezpośrednim związku z przychodami - powinny być kwalifikowane do kosztów w momencie ich poniesienia.
Dodatkowo informuję, iż w przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie może być zastosowana zasada wynikająca z art. 15 ust. 2 ustawy dotycząca proporcjonalnego ustalania kosztów do osiąganych przychodów, gdyż dotyczy ona wyłącznie sytuacji gdy podatnik osiąga przychody z dwóch różnych źródeł: podlegających opodatkowaniu i zwolnionych.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.PouczenieStronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.