Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 02.12.2005, sygn. LUS/I-3/423/P/4/05/EM, Lubuski Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 4, art. 216 oraz 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku ze złożonym przez spółkę akcyjną M. wnioskiem z 5 września 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia wartości majątku wnoszonego przedsiębiorstwa w aspekcie uwzględnienia związanych funkcjonalnie z wnoszonym przedsiębiorstwem zobowiązań
Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym
UZASADNIENIE
Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
W dniu 31 grudnia 2004 r., aktem notarialnym do istniejącej spółki akcyjnej M., w zamian za akcje, zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo osób fizycznych M. w celu podniesienia kapitału spółki M. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych przed wniesieniem aportu dokonano wszelkich niezbędnych działań proceduralnych włącznie z badaniem przez biegłego rewidenta wyceny przedmiotu aportu. Procedura sądowa została zakończona a podwyższony kapitał zarejestrowany.
Pytanie Podatnika dotyczy następującej kwestii:
Ustalenia wartości majątku wnoszonego przedsiębiorstwa w kontekście uwzględnienia zobowiązań przy nabyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co skutkuje powstaniem lub nie "wartości firmy"?
We wniosku Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym dla wyceny wartości przedsiębiorstwa, która skutkuje powstaniem dodatniej lub ujemnej wartości firmy należy uwzględniać zobowiązania funkcjonalne związane z tym przedsiębiorstwem. Według Podatnika wartość firmy to kategoria abstrakcyjna, występująca tylko w przypadku operacji dotyczących przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części: przy sprzedaży, oddaniu w leasing (w razie przyznania korzystającemu prawa do amortyzowania wartości składników wchodzących w skład przedmiotu leasingu) oraz wniesieniu aportem do spółki kapitałowej. Wielkość ta jest efektem porównania, w przypadku wnoszenia aportem, sumy wartości nominalnej wydawanych w zamian udziałów czy akcji z wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki. W przypadku Spółki wystąpiła tzw. "ujemna wartość firmy", tj. nadwyżka wartości majątku wnoszonego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną wydawanych w zamian akcji.
Problem uwzględniania zobowiązań ma pierwszorzędne znaczenie dla ustalania podatkowej wartości firmy, a co za tym idzie ustalania wartości początkowej środków trwałych przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także przy otrzymaniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Składniki majątkowe są natomiast zdefiniowane jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przyjętą linią interpretacyjną przez organy podatkowe jest uwzględnianie zobowiązań przy ustalaniu wartości firmy, składających się na nią składników majątkowych, a w efekcie wartości początkowej składników majątku trwałego. Obecne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usunęło występujące w latach poprzednich wątpliwości, co do możliwości uwzględnienia zobowiązań przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Odnosząc się do definicji składników majątkowych, należy zwrócić uwagę na część definicji "o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3". Art. 16g ust. 3 ustawy mówi o ustalaniu ceny nabycia, w skład której wchodzą: kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Pierwszy wniosek, jaki nasuwa się z brzmienia tych przepisów, wskazuje, że zobowiązania mogą być uwzględnione jedynie przy odpłatnym nabyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ tylko w takim przypadku środki trwałe wycenia się w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zatem w przypadku aportów gdzie wycena nie następuje w cenie nabycia, nie ma możliwości uwzględniania wartości zobowiązań w tej cenie. Oznacza to, że w przypadku aportów składnikami majątku będą zawsze aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Ponadto brak jest również racjonalnych przesłanek do odmawiania możliwości uwzględnienia długów w wartościach wnoszonych aportem składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy, skoro jest to możliwe przy kupnie oraz przy przyjęciu w leasing przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.
Odrębną kwestią jest to, że znowelizowane od 25 września 2003r. brzmienie definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie Cywilnym odczytywane było niekiedy, iż zobowiązania (długi) nie stanowią składnika przedsiębiorstwa. W związku z tą zmianą prawa nie nastąpiła jednak zmiana podatkowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą składnikiem tego zespołu majątkowego są zobowiązania. Również biegli rewidenci powołani przez Sąd Rejestrowy dla zbadania wyceny aportu, jak i sam Sąd w postanowieniu o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału uwzględnili w wartości przedsiębiorstwa długi i zobowiązania.
Zdaniem Spółki, dla wyceny wartości przedsiębiorstwa, która skutkuje powstaniem dodatniej lub ujemnej wartości firmy należy uwzględniać zobowiązania funkcjonalne związane z tym przedsiębiorstwem. Przy wycenie wnoszonego w zamian za akcje spółki M. przedsiębiorstwa osób fizycznych uwzględniono zobowiązania tego przedsiębiorstwa.
Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, tut. Organ podatkowy stwierdza co następuje:
Wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części do spółki kapitałowej może wiązać się z powstaniem swoistej kategorii ekonomicznej odzwierciedlającej renomę tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, która nazywana jest "wartością firmy". W uproszczeniu można powiedzieć, że wartość firmy wynika z pozycji rynkowej, kontraktów handlowych, struktury organizacyjnej oraz innych czynników, które decydują o wizerunku firmy. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, dodatnia wartość firmy lub jej brak ma decydujące znaczenie przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymywanych przez spółkę w ramach aportu. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wartość początkową firmy - w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki. Wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie zmienia definicji wartości firmy, tym niemniej definiuje m. in. pojęcie składników majątkowych. Zgodnie z wprowadzoną w art. 4a pkt 2 ustawy definicją, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby być uwzględniony w składnikach majątkowych - musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia z art. 16g ust. 3 ustawy. Zatem wprowadzenie od 1 stycznia 2003 r. definicji składników majątkowych przesądziło o tym, że zobowiązania mogą być uwzględniane przy ustalaniu do celów podatkowych wartości firmy.
Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika należy uznać przyjęte przez Spółkę stanowisko za prawidłowe, przy założeniu, że opisane powyżej warunki zostały spełnione.