Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 07.10.2005, sygn. ZD/406-140/CIT/05, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

W dniu 22.07.2005r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca zawarła umowę pożyczki w koronach duńskich. Strony umowy zawarły aneks, na mocy którego zmieniono walutę pożyczki - na złote polskie. Na dzień wejścia aneksu w życie ustalono kurs przeliczenia wartości niespłaconej pożyczki z koron duńskich na złote. Po przewalutowaniu pożyczki jest ona spłacana przez Spółkę w złotych polskich.

W związku z przewalutowaniem pożyczki Wnioskująca wykazała w księgach rachunkowych różnicę pomiędzy wartością pożyczki pozostającą do spłaty (na dzień przewalutowania), ustaloną w wyniku przewalutowania w złotych polskich, a wartością pożyczki przeliczoną na złote według kursu z dnia ostatniej wyceny bilansowej jako mającą wpływ na wynik finansowy. Spółka informuje, iż w poprzednim roku obrotowym zostały również zaewidencjonowane jako niezrealizowane różnice kursowe - różnice z wyceny bilansowej, które nie były uwzględnione przy rozliczeniu podatku dochodowego.

W opisanym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy przewalutowanie pożyczki rodzi skutki podatkowe na dzień dokonania przewalutowania oraz w trakcie spłaty pożyczki, tzn. czy różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na dzień przewalutowania na złote, a wartością pożyczki przeliczoną na złote według kursu z dnia jej zaciągnięcia (tzw. kursu historycznego), a także różnica pomiędzy wartością spłacanej w złotych pożyczki, a wartością spłacanej pożyczki przeliczoną na złote według kursu z dnia jej zaciągnięcia (tzw. kursu historycznego), ma wpływ na rozliczenie podatkowe, stanowiąc koszt lub przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskującej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złote w wyniku przewalutowania, a wartością pożyczki przeliczoną na złote według kursu z dnia jej zaciągnięcia, jak również różnice pomiędzy wartością dokonywanych spłat pożyczki (w złotych), a ich wartością przeliczoną według kursu z dnia zaciągnięcia pożyczki nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - nie stanowią one ani przychodu, ani kosztu podatkowego.

W opinii Spółki, różnice pomiędzy wartością pożyczki ustaloną w wyniku przewalutowania, a wartością pożyczki przeliczoną według kursu z dnia jej zaciągnięcia, nie stanowią różnic kursowych, o których mowa w przepisach ustawy podatkowej, zarówno na dzień przewalutowania, jak i późniejszej spłaty. Zdaniem Podatnika, analiza przepisów ustawy dotyczących różnic kursowych prowadzi do wniosku, iż rozliczane podatkowo są wyłącznie zrealizowane różnice kursowe będące efektem obrotu walutą, wynikające ze zmiany kursu waluty. Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a) wskazują na to, iż jedynie w sytuacji dokonania lub otrzymania zapłaty w walucie obcej powstają różnice kursowe. W ocenie Podatnika, w konsekwencji przewalutowania nastąpiła zmiana waluty pożyczki na złote, w związku z tym, po pierwsze nie można uznać, że na dzień przewalutowania nastąpiła jakakolwiek operacja walutowa (nie doszło do spłaty pożyczki w walucie), po drugie nie można rozliczać różnic kursowych przy późniejszych spłatach pożyczki, w związku z tym, iż są one dokonywane w złotych, a nie w walucie obcej i spłacie podlega zobowiązanie wymagalne w złotych polskich.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy pdatkowej wydatki na spłatę pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Podatnika, przepis ten należy stosować w odniesieniu do spłat przewalutowanej pożyczki niezależnie od tego, czy wartość tych spłat okaże się ostatecznie wyższa bądź niższa niż wartość pożyczki przeliczonej według kursu z dnia zaciągnięcia.

W opinii Wnioskującej, spłata pożyczki dokonywana w złotych polskich nie powinna mieć więc wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt wcześniejszego przewalutowania pożyczki nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych (...) pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przywołane regulacje wskazują, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę pożyczki (jej części kapitałowej), nie stanowią odpowiednio przychodów oraz kosztu uzyskania przychodu.

Operacja konwersji waluty pożyczki z waluty obcej na polską spowoduje w istocie tylko zmianę kapitału do spłaty. Oznacza to, że w przypadku zwiększenia kapitału podlegającego spłacie, wydatki na spłatę tak ustalonych rat kapitałowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów podatkowych.

Jeżeli zaś - w wyniku przewalutowania - spada wartość kapitału pożyczki do spłaty, wówczas kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną uzyskanej pożyczki, a jej spłacaną wartością nie podlega uznaniu za przychód podatkowy.

Jak z powyższego wynika sama operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. Jeżeli nawet konwersja pożyczki dewizowej na złotową spowoduje zwiększenie lub zmiejszenie kwoty pożyczki, to spłata w zwaloryzowanej wartości będzie nadal spłatą pożyczki, która - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Różnice pomiędzy wartością pożyczki wyrażoną w złotych polskich przed przewalutowaniem, a jej wartością wyrażoną w tej walucie po przewalutowaniu, nie stanowią różnic kursowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem jako różnice kursowe z wyceny, niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym.

Stosownie bowiem do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1a ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Mając na względzie brzmienie obu powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na koszty podatkowe powstają tylko w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

W wyniku przewalutowania, pożyczka dewizowa stała się pożyczką wyrażoną w złotych, jej spłata nie następuje w walucie obcej, wobec czego nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.