Interpretacja indywidualna z dnia 13.07.2016, sygn. ILPB4/4510-1-148/16-4/KP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat interpretacji
Podatek dochodowy od osob prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w zwiazku z otrzymaniem srodkow pienieznych/innych skladnikow majatku tytulem zwrotu czesci wkladu ze spolki osobowej, rozpoznania kosztow uzyskania przychodow w zwiazku ze zwrotem czesci wkladu ze spolki osobowej.
Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z pozn. zm.) oraz ? 4 pkt 3 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wplywu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie:
- rozpoznania przychodu w zwiazku z otrzymaniem srodkow pienieznych/innych skladnikow majatku tytulem zwrotu czesci wkladu ze spolki osobowej ? jest prawidlowe,
- rozpoznania kosztow uzyskania przychodow w zwiazku ze zwrotem czesci wkladu ze spolki osobowej ? jest prawidlowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 maja 2016 r. zostal zlozony ww. wniosek ? uzupelniony pismem z 21 czerwca 2016 r. (data wplywu 4 lipca 2016 r.) ? o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie:
- rozpoznania przychodu w zwiazku z otrzymaniem srodkow pienieznych/innych skladnikow majatku tytulem zwrotu czesci wkladu ze spolki osobowej,
- rozpoznania kosztow uzyskania przychodow w zwiazku ze zwrotem czesci wkladu ze spolki osobowej.
We wniosku przedstawiono nastepujace zdarzenie przyszle.
Wnioskodawca jest spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia, posiadajaca nieograniczony obowiazek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: ?Spolka?).
W przyszlosci Spolka stanie sie wspolnikiem/akcjonariuszem innej spolki kapitalowej majacej siedzibe w Polsce i podlegajacej w Polsce nieograniczonemu obowiazkowi podatkowemu (dalej: ?Spolka zalezna?). Udzialy/akcje Spolki zaleznej (dalej: ?Udzialy?) zostana nabyte przez Spolke w wyniku transakcji wymiany udzialow w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych.
Spolka i wnoszacy Udzialy w Spolce zaleznej w ramach transakcji wymiany udzialow nie przewiduja doplat w gotowce w zwiazku z transakcja wymiany udzialow. Wartosc nominalna udzialow wydanych wspolnikom Spolki zaleznej przez Spolke (dalej: ?Udzialy Spolki?), w ramach wymiany udzialow, bedzie odpowiadala wartosci Udzialow w Spolce zaleznej, okreslonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udzialow w Spolce zaleznej, jako wklad niepieniezny.
Mozliwe jest, iz w wyniku wymiany udzialow cala wartosc rynkowa Udzialow w Spolce zaleznej wniesionych do Spolki zostanie odniesiona na kapital zakladowy Spolki.
Zarowno Spolka zalezna, jak i wspolnicy w Spolce zaleznej na moment dokonania wymiany udzialow beda podlegac w Polsce opodatkowaniu od calosci swoich dochodow bez wzgledu na miejsce ich osiagniecia.
W ramach dzialan restrukturyzacyjnych Spolka zalezna, w ktorej Wnioskodawca bedzie wspolnikiem, zostanie przeksztalcona w spolke jawna (?Spolka osobowa?) w trybie art. 551 ? 1 ustawy z dnia 15 wrzesnia 2000 r. Kodeks spolek handlowych (Dz U. z 2000 r Nr 94, poz 1037 z pozn. zm., dalej: ?KSH?) i w tej formie bedzie kontynuowac dzialalnosc gospodarcza. Z chwila przeksztalcenia caly majatek Spolki zaleznej stanie sie majatkiem Spolki osobowej, a wszystkie prawa i obowiazki Spolki zaleznej beda przyslugiwac Spolce osobowej.
Spolka osobowa powstala w wyniku przeksztalcenia Spolki zaleznej bedzie kontynuatorem dzialalnosci prowadzonej wczesniej przez Spolke.
W ramach procedury przeksztalcenia Spolki zaleznej w Spolke osobowa wartosc wkladu Spolki do Spolki osobowej zostanie oszacowana i wskazana w umowie Spolki osobowej w oparciu o wartosc bilansowa majatku Spolki zaleznej, wynikajaca ze sprawozdania finansowego sporzadzonego dla celow przeksztalcenia na okreslony dzien w miesiacu poprzedzajacym przedlozenie wspolnikom Spolki zaleznej planu przeksztalcenia.
Nastepnie mozliwe jest czesciowe obnizenie (wycofanie) wkladu Spolki w Spolce osobowej. Obnizenie wartosci wkladu Spolki w Spolce osobowej nastapi poprzez wyplate na rzecz Spolki srodkow pienieznych (w kwocie odpowiadajacej wartosci wycofywanej czesci wkladu), badz tez poprzez wydanie skladnikow majatku Spolki osobowej. W wyniku obnizenia wartosci wkladu odpowiednio zmniejszy sie udzial kapitalowy Spolki w Spolce osobowej, przy czym Spolka nadal pozostanie wspolnikiem w Spolce osobowej, tj. nie dojdzie do jej wystapienia ze Spolki osobowej.
Powyzszy opis zdarzenia przyszlego uwzglednia sprostowanie dokonane pismem z 21 czerwca 2016 r. stanowiacym uzupelnienie wniosku.
W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytania.
- Czy otrzymane przez Spolke srodki pieniezne, badz tez inne skladniki majatku bedace wlasnoscia Spolki osobowej tytulem zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej beda stanowic dla Spolki przychod podlegajacy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob prawnych...
- Czy Spolka bedzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytulu zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej ? wydatkow poniesionych na nabycie Udzialow w Spolce zaleznej przeksztalconej nastepnie w Spolke osobowa (proporcjonalnie do czesci wycofanego wkladu) w wysokosci wartosci nominalnej Udzialow Spolki wydanych w ramach wczesniejszej transakcji wymiany udzialow, tj. w zwiazku z wniesieniem do Spolki Udzialow w Spolce zaleznej w formie wkladu niepienieznego...
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
Zdaniem Spolki otrzymane przez Spolke srodki pieniezne, badz tez inne skladniki majatku bedace wlasnoscia Spolki osobowej tytulem zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej beda stanowic dla Spolki przychod podlegajacy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob prawnych.
Uzasadnienie.
Przepisy ustawy o CIT nie okreslaja zasad ustalania przychodu wspolnika z tytulu obnizenia/wycofania czesci wkladu ze spolki osobowej. W zwiazku z tym skutki podatkowe takiej czynnosci nalezy okreslic z uwzglednieniem ogolnych zasad dotyczacych opodatkowania dochodow osob prawnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochod bez wzgledu na rodzaj zrodel przychodow, z jakich dochod ten zostal osiagniety, w wypadkach, o ktorych mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychod. Dochodem jest zas, z zastrzezeniem art. 10 i 11, nadwyzka sumy przychodow nad kosztami ich uzyskania, osiagnieta w roku podatkowym; jezeli koszty uzyskania przychodow przekraczaja sume przychodow, roznica jest strata (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Ustawa o CIT nie formuluje generalnej definicji przychodu ? zawiera jedynie (w ust. 1 artykulu 12) otwarty katalog przysporzen majatkowych i zdarzen skutkujacych powstaniem takiego przychodu po stronie podatnika podatku CIT oraz enumeratywnie, a wiec w sposob wyczerpujacy, wymienia kategorie przychodow, ktorych nie zalicza sie do przychodow podatkowych (w ust. 4 artykulu 12).
W swietle powyzszego przyjac nalezy, ze co do zasady przychodem podlegajacym opodatkowaniu podatkiem CIT bedzie kazde przysporzenie majatkowe niezaleznie od sposobu jego powstania, chyba ze konkretny przepis ustawy o CIT stanowi inaczej.
Wsrod przysporzen majatkowych/zdarzen skutkujacych powstaniem przychodu podlegajacego opodatkowaniu podatkiem CIT, ustawa o CIT wymienia m.in. otrzymane pieniadze i wartosci pieniezne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz wartosc otrzymanych rzeczy lub praw (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Zdaniem Spolki przepis ten powinien takze znalezc zastosowanie w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. W konsekwencji otrzymane przez Spolke srodki pieniezne, badz tez inne aktywa bedace wlasnoscia Spolki osobowej tytulem zwrotu czesci wkladu w Spolce osobowej beda stanowic dla Spolki przychod podlegajacy opodatkowaniu podatkiem CIT.
W analizowanym stanie faktycznym nie wystapi tez zadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, okreslajacym przypadki, w ktorych przychod opodatkowany podatkiem CIT nie powstaje, pomimo otrzymania przez podatnika okreslonego przysporzenia majatkowego. W szczegolnosci, zdaniem Spolki, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykulem do przychodow nie zalicza sie srodkow pienieznych otrzymanych przez wspolnika spolki niebedacej osoba prawna z tytulu (i) likwidacji takiej spolki, (ii) wystapienia z takiej spolki, w czesci odpowiadajacej wydatkom na nabycie lub objecie prawa do udzialow w takiej spolce i uzyskanej przed wystapieniem przez wspolnika nadwyzce przychodow nad kosztami ich uzyskania, o ktorych mowa w art. 5, pomniejszonej o wyplaty dokonane z tytulu udzialu w takiej spolce.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, ze jego zakres normowania obejmuje sytuacje likwidacji spolki niebedacej osoba prawna oraz wystapienia wspolnika z takiej spolki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majatkowego w zwiazku z czesciowym zwrotem wkladu dokonanego na skutek zmniejszenia udzialu kapitalowego wspolnika spolki niebedacej osoba prawna, bez wystepowania wspolnika z takiej spolki.
Powyzsze potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/1l/MO, zgodnie z ktorym ?Jak wynika z cytowanego przepisu, wylaczeniu z przychodow podlegaja jedynie srodki pieniezne badz inne wartosci w przypadku likwidacji spolki osobowej badz wystapienia wspolnika z takiej spolki. Przepis ten nie odnosi sie natomiast do srodkow pienieznych lub swiadczen w naturze w zwiazku z czesciowym wycofaniem wkladu ze spolki osobowej w zwiazku z powyzszym w przypadku wycofania czesci wkladu Spolka winna wykazac przychod z tego tytulu?.
Reasumujac, zdaniem Spolki, otrzymane przez Spolke srodki pieniezne, badz tez inne aktywa Spolki osobowej tytulem zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej beda stanowic dla Spolki przychod podlegajacy opodatkowaniu podatkiem CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Zdaniem Wnioskodawcy Spolka bedzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytulu zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej ? wydatkow poniesionych na nabycie udzialow w Spolce zaleznej przeksztalconej nastepnie w Spolke osobowa (proporcjonalnie do czesci wycofanego wkladu) w wysokosci wartosci nominalnej Udzialow Spolki wydanych w ramach wczesniejszej transakcji wymiany udzialow, tj. w zwiazku z wniesieniem do Spolki Udzialow w Spolce zaleznej w formie wkladu niepienieznego.
Uzasadnienie.
Zgodnie z generalna zasada, wyrazona w przywolanym juz powyzej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochod bez wzgledu na rodzaj zrodel przychodow, z jakich dochod ten zostal osiagniety. Dochodem jest zas nadwyzka sumy przychodow nad kosztami ich uzyskania, osiagnieta w roku podatkowym; jezeli koszty uzyskania przychodow przekraczaja sume przychodow, roznica jest strata.
Podstawowym uprawnieniem podatnikow podatku CIT jest wiec mozliwosc pomniejszenia przychodow podlegajacych opodatkowaniu podatkiem CIT o koszty ich uzyskania. Dopiero tak ustalony dochod stanowi podstawe do wyliczenia zobowiazania podatkowego w podatku CIT. W swietle powyzszego do podstawowych uprawnien Spolki nalezy prawo do rozpoznania kosztow uzyskania przychodow otrzymanych tytulem zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyzszego wynika, ze kwalifikacja wydatkow jako kosztow uzyskania przychodow opiera sie na generalnej formule, zgodnie z ktora wydatek musi byc poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, a z drugiej strony nie moze znajdowac sie w grupie wydatkow, ktore wyraznie sa wylaczone z kosztow uzyskania przychodow. Wydatki ponoszone przez podatnikow podlegaja zaliczeniu do kosztow podatkowych, jezeli zostaly poniesione w celu osiagniecia przychodow, czyli ich poniesienie ma lub moze miec wplyw na osiagane przez podatnika przychody oraz maja one zwiazek z prowadzona dzialalnoscia (tj. sluza zabezpieczeniu lub zachowaniu zrodla przychodow).
W analizowanej sytuacji Spolka osiagnie przychod w postaci srodkow pienieznych, badz tez innych skladnikow majatku Spolki osobowej przekazanych jej tytulem zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej, w zwiazku ze zmniejszeniem jej udzialu kapitalowego w Spolce osobowej. Jednoczesnie Spolka poniesie wczesniej wydatki na nabycie udzialu kapitalowego w Spolce osobowej, a scislej ? wydatki na nabycie Udzialow w Spolce zaleznej, ktora nastepnie zostala przeksztalcona w Spolke osobowa.
Osiagajac zatem przychod z tytulu zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej, Spolka bedzie mogla rozpoznac jako koszt uzyskania tego przychodu odpowiednia czesc (proporcjonalnie do czesci wycofywanego ze Spolki osobowej wkladu) wydatkow poniesionych na nabycie praw udzialowych w Spolce osobowej. Wydatkami tymi beda zas w analizowanej sytuacji wydatki na nabycie Udzialow Spolki zaleznej przeksztalconej nastepnie w Spolke osobowa.
Okolicznosc, iz Spolka z formalnego punktu widzenia najpierw nabyla Udzialy, a dopiero pozniej nastapilo przeksztalcenie Spolki zaleznej w Spolke osobowa (w wyniku czego Spolka z mocy prawa stala sie wspolnikiem Spolki osobowej), nie ma znaczenia dla oceny mozliwosci zaliczenia wydatkow poniesionych przez Spolke na nabycie Udzialow do kosztow uzyskania przychodow z tytulu wycofania czesci wkladu ze Spolki osobowej. Przychod w postaci otrzymania srodkow pienieznych, badz tez innych skladnikow majatku bedacych wlasnoscia Spolki osobowej w zwiazku ze zwrotem czesci wkladu ze Spolki osobowej wiaze sie ze zmniejszeniem udzialu kapitalowego Spolki w Spolce osobowej. Udzial kapitalowy w Spolce osobowej Spolka nabyla w wyniku tzw. wymiany udzialow, w ramach ktorej nabyla Udzialy w Spolce zaleznej. Konsekwentnie nalezy zatem przyjac, ze wydatki poniesione przez Spolke na nabycie Udzialow stanowia rownoczesnie koszt nabycia praw udzialowych w Spolce osobowej. Koszt nabycia udzialu kapitalowego w Spolce osobowej (koszt nabycia Udzialow) stanowi zas, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powstalego w wyniku zmniejszenia udzialu kapitalowego Spolki w Spolce osobowej na skutek wycofania czesci wkladu, proporcjonalnie do wycofywanego wkladu.
Prawidlowosc powyzszego podejscia potwierdzaja tez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisow ustawy o CIT wydawanych w zblizonych stanach faktycznych. Przykladowo w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1610/12/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznal w calosci prawidlowe stanowisko podatnika, iz ?w sytuacji czesciowego wycofania wkladu ze spolki osobowej Wnioskodawca bedzie mial prawo do ujecia w kosztach uzyskania przychodu czesci faktycznie poniesionych wydatkow na nabycie udzialow w spolce komandytowej (wydatkow na nabycie udzialow wniesionych na pokrycie wkladu w spolce komandytowej), tj. proporcjonalnie do wycofywanych wkladow?.
W interpretacji z dnia 28 pazdziernika 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-917/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazal z kolei, ze w sytuacji czesciowego wycofania wkladu ze spolki osobowej Spolka ma prawo do ujecia w kosztach uzyskania przychodu czesci faktycznie poniesionych wydatkow na nabycie lub objecie prawa do udzialow w tej spolce proporcjonalnie do wycofywanych wkladow. Reasumujac nalezy stwierdzic, iz wyplaty pieniezne przez Spolke Jawna tytulem czesciowego zwrotu wkladu na rzecz Wnioskodawcy nie beda rodzily obowiazku podatkowego w podatku dochodowym od osob prawnych, w czesci odpowiadajacej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objecie prawa do udzialow w takiej spolce?.
Analogiczne stanowisko zajal takze Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO, w ktorej stwierdzil, ze ?Odnoszac sie natomiast do kwestii kosztow uzyskania przychodow wskazac nalezy, iz zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem w sytuacji czesciowego wycofania wkladu ze spolki osobowej Spolka ma prawo do ujecia w kosztach uzyskania przychodu czesci wydatkow na nabycie lub objecie prawa do udzialow w tej spolce proporcjonalnie do wycofywanych wkladow. Reasumujac nalezy stwierdzic, iz wyplaty pieniezne przez spolke osobowa tytulem czesciowego zwrotu wkladu na rzecz Wnioskodawcy nie beda rodzily obowiazku podatkowego w podatku dochodowym od osob prawnych w czesci odpowiadajacej wydatkom na nabycie lub objecie prawa do udzialow w takiej spolce?.
Prawidlowosc takiego stanowiska potwierdzil takze
Wojewodzki Sad Administracyjny w Bialymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia
2012 r. sygn. I SA/Bk 396/12. W wyroku tym Wojewodzki Sad
Administracyjny w Bialymstoku wskazal m.in. ze ?w okolicznosciach
faktycznych sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiaze sie z
Podobne wnioski plyna takze z interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie przepisow ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przykladowo w interpretacji z dnia 28 listopada 2013 r. sygn IPPB1/415-955/13-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzil, ze ?w zwiazku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawce srodkow pienieznych za przychod z praw majatkowych, dla celow jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osob fizycznych, Wnioskodawcy bedzie przyslugiwalo prawo do obnizenia wartosci uzyskanego przychodu w zwiazku z obnizeniem wkladu wniesionego przez Wnioskodawce do spolki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej czesci wkladu do Spolki Osobowej, ktore spelniac beda przeslanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23.
Reasumujac, z tytulu obnizenia wkladu w spolce osobowej Wnioskodawca uzyska przychod z praw majatkowych. Dochodem z tego zrodla przychodow jest nadwyzka sumy przychodow nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objecie) tego wkladu ? proporcjonalnie do wielkosci obnizenia. Jezeli koszty uzyskania przychodow rownaja sie sumie przychodow wowczas nie wystapi dochod. Zatem wyplata przez spolke osobowa na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszlym srodkow pienieznych w kwocie nie wyzszej niz wartosc wniesionego przez Niego wkladu do Spolki Osobowej, z tytulu obnizenia udzialu kapitalowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jezeli uzyskany przychod z ww. tytulu znajdzie pelne pokrycie w wydatkach poniesionych na objecie wycofanej czesci udzialu?.
Identyczne stanowisko zajal takze Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB1/415-305/13-4/AP.
W interpretacji z dnia 27 marca 2014 r. sygn. IPPB1/415-22/14-2/KS oraz w interpretacji z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPB1/415-29/14-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazal zas, ze ?z tytulu obnizenia wkladu w spolce osobowej Wnioskodawca uzyska przychod z praw majatkowych.
Dochodem z tego zrodla przychodow jest nadwyzka sumy przychodow nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objecie) tego wkladu ? proporcjonalnie do wielkosci obnizenia, wylacznie w takiej wysokosci w jakiej koszty te nie zostaly rozliczone w Spolce Osobowej?.
W stanie faktycznym niemalze identycznym z przedstawionym w niniejszym wniosku, prawo do rozpoznania kosztow uzyskania przychodow z tytulu wycofania czesci wkladu ze spolki osobowej powstalej z przeksztalcenia spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia potwierdzil takze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. ILPB1/415-1073/13- 2/AG. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznal, ze ?w zwiazku z otrzymaniem przez Wnioskodawce czesciowego zwrotu wkladu w postaci srodkow pienieznych, wniesionych uprzednio w celu dokapitalizowania do spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia, przeksztalconej w spolke osobowa, ktorej Zainteresowany jest wspolnikiem, z tytulu obnizenia wartosci wkladu w tej spolce, u Wnioskodawcy powstanie przychod, podlegajacy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych (...) Wspomniana laczna wartosc wydatkow poniesionych na objecie ww. udzialow, bedzie w odpowiedniej czesci w przypadku wycofania przez Wnioskodawce czesci wkladu kosztem uzyskania przychodow. Reasumujac, w przypadku wycofania przez Wnioskodawce ze Spolki osobowej czesci wkladu, kosztem uzyskania przychodow dla celow podatku dochodowego od osob fizycznych bedzie odpowiednia czesc lacznych wydatkow poniesionych przez Wnioskodawce na objecie/nabycie udzialow w Spolce zaleznej, obejmujaca m.in. kwote faktycznie wplacona do Spolki zaleznej w zwiazku z planowanym objeciem przez Wnioskodawce nowych udzialow w Spolce zaleznej, w tym rowniez kwote stanowiaca tzw. agio, przelana na kapital zapasowy Spolki zaleznej?.
W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodow z tytulu czesciowego wycofania wkladu przez Spolke w Spolce osobowej (powstalej w wyniku przeksztalcenia Spolki zaleznej) powinny zostac ustalone w tej samej wysokosci jak w sytuacji, gdyby zbywane byly Udzialy. Zastosowanie powinna zatem znalezc szczegolowa regulacja dotyczaca wysokosci kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.
W mysl ww. przepisu kosztem uzyskania przychodu z odplatnego zbycia udzialow (akcji) nabytych w drodze wymiany udzialow jest wartosc udzialow (akcji) wydanych przez spolke nabywajaca udzialowcom (akcjonariuszom) spolki, ktorej udzialy sa nabywane.
Zdaniem Wnioskodawcy mozliwe przeksztalcenie Spolki zaleznej w Spolke osobowa oraz fakt, iz Udzialy zostana przeksztalcone w ogol praw i obowiazkow z tytulu uczestnictwa w Spolce osobowej, nie powinny wplynac na sposob okreslenia kosztow uzyskania przychodow w zwiazku z czesciowym wycofaniem wkladu ze Spolki osobowej.
Zachowana zostanie bowiem de facto tozsamosc przedmiotu transakcji, gdyz wszelkie prawa i obowiazki wynikajace z nabytych przez Spolke Udzialow beda odpowiadac prawom i obowiazkom z tytulu uczestnictwa w Spolce osobowej, zmianie ulegnie zas jedynie forma przedmiotu transakcji (przeksztalcenie udzialow w spolce majacej osobowosc prawna w prawa i obowiazki w spolce osobowej).
Przyjmujac nawet, iz w sytuacji czesciowego wycofania wkladu w Spolce osobowej (powstalej w wyniku przeksztalcenia Spolki zaleznej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek nalezy podkreslic, ze Wnioskodawca nie zgadza sie z takim zalozeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek mozna wywiesc rowniez w oparciu o zasade ogolna dotyczaca ustalania kosztow uzyskania przychodow wynikajaca z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W swietle tej regulacji nalezy przyjac, ze kosztami uzyskania przychodow z tytulu czesciowego zwrotu wkladow w Spolce osobowej beda wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udzialu w tej spolce. W przedstawionym zdarzeniu przyszlym Spolka otrzyma Udzialy, ktore w wyniku zmiany formy prawnej Spolki zaleznej zostana przeksztalcone w ogol praw i obowiazkow w Spolce osobowej, wydajac w zamian wlasne udzialy. Wydane przez Spolke udzialy wlasne stanowic beda wiec w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spolke Udzialow w Spolce zaleznej, a zatem, w konsekwencji, takze wydatek na nabycie ogolu praw i obowiazkow w Spolce osobowej powstalej w wyniku przeksztalcenia Spolki zaleznej.
Jednoczesnie wysokosc przedmiotowego kosztu nalezy ustalic w oparciu o wartosc nominalna Udzialow Spolki, ktora odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spolke w zwiazku z nabyciem Udzialow. Wartosc nominalna jest podstawowym miernikiem wartosci udzialow, ktory w sposob obiektywny okresla udzial kapitalowy wspolnika w danej spolce oraz wyraza poziom kontroli, ktora wspolnik objal nad spolka poprzez nabycie jej udzialow. Co istotne nominalna wartosc udzialow jest, co do zasady, stala oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okolicznosci na rynku. Podkreslic nalezy, ze ustalanie wartosci kosztow podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartosci, w oderwaniu zas od wahan rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iz uwzglednieniu w podstawie opodatkowania podlegaja jedynie koszty rzeczywiscie poniesione.
Podsumowujac, w ocenie Wnioskodawcy, Spolka bedzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytulu zwrotu czesci wkladu ze Spolki osobowej ? wydatkow poniesionych na nabycie udzialow w Spolce zaleznej przeksztalconej nastepnie w Spolke osobowa (proporcjonalnie do czesci wycofanego wkladu) w wysokosci wartosci nominalnej Udzialow Spolki wydanych w ramach wczesniejszej transakcji wymiany udzialow, tj. w zwiazku z wniesieniem do Spolki Udzialow w Spolce zaleznej w formie wkladu niepienieznego.
Odpowiedz w zakresie pytania nr 1.
W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego w zakresie rozpoznania przychodu w zwiazku z otrzymaniem srodkow pienieznych/innych skladnikow majatku tytulem zwrotu czesci wkladu ze spolki osobowej jest prawidlowe.
Majac powyzsze na wzgledzie, stosownie do art. 14c ? 1 Ordynacji podatkowej, odstapiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyzszym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Odpowiedz w zakresie pytania nr 2.
W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego w zakresie rozpoznania kosztow uzyskania przychodow w zwiazku ze zwrotem czesci wkladu ze spolki osobowej jest prawidlowe.
Majac powyzsze na wzgledzie, stosownie do art. 14c ? 1 Ordynacji podatkowej, odstapiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyzszym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednoczesnie nalezy dodac, ze Wnioskodawca we wlasnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego powolal tresc przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych w brzmieniu obowiazujacym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w zwiazku z nowelizacja ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. tresc ww. przepisu ulegla zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wplywu na rozstrzygniecie w opisanej sprawie.
Ponadto nalezy wskazac, ze powolane w tresci wniosku orzeczenie sadu administracyjnego nie moze wplynac na ocene prawidlowosci niniejszej kwestii. Nie negujac tego orzeczenia, jako cennego zrodla w zakresie wskazywania kierunkow wykladni norm prawa podatkowego, nalezy stwierdzic, ze ? zdaniem Organu ? teza badanego rozstrzygniecia nie ma zastosowania w tym postepowaniu. W odniesieniu do powolanych przez Wnioskodawce interpretacji nalezy stwierdzic, ze zapadly one w indywidualnych sprawach i nie sa wiazace dla organu wydajacego niniejsza interpretacje.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszlego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznan, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje ? w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy). Jednoczesnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretacje przepisow prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie moze byc oparta wylacznie na zarzucie naruszenia przepisow postepowania, dopuszczeniu sie bledu wykladni lub niewlasciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sad administracyjny jest zwiazany zarzutami skargi oraz powolana podstawa prawna.
Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu