Interpretacja indywidualna z dnia 07.03.2013, sygn. IBPBI/2/423-1597/12/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA środków pieniężnych i innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA:

• środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA:

• środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1594/12/SD, IBPBI/2/423-1595/12/SD, IBPBI/2/423-1596/12/SD, IBPBI/2/423-1597/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 21 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka). Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem, na moment likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

(sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. data wpływu do tut. BKIP 21 lutego 2013 r.):

1. Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)...
2. Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)...
3. Czy otrzymane w wyniku likwidacji SKA inne składniki majątku stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)...
4. Czy otrzymane w wyniku likwidacji SKA inne składniki majątku stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. data wpływu do tut. BKIP 21 lutego 2013 r.), otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne, jak i inne składniki majątku SKA nie będą stanowić dla Niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT, otrzymanie majątku SKA, w związku z jej likwidacją nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy może się natomiast pojawić na moment ewentualnego zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji SKA. Ustawa o CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-396/12-6/RS stwierdził, iż Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:
• środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
• wartość innych składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji ww. spółki, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez przedmiotową spółkę pożyczek, także nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 04 września 2012 r., Znak: IPPB3/423-383/12-2/DP, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w razie rozwiązania i likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA o charakterze pieniężnym i/lub niepieniężnym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy pdop. Jedynie w wypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SKA składników majątku SKA innych niż środki pieniężne na sam moment likwidacji i otrzymania tych składników również nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale ewentualny przychód (dochód) z tego tytułu opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku zlikwidowanej SKA przez Wnioskodawcę."
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Reasumując, otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment likwidacji w SKA będą występować skumulowane i niewypłacone zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o CIT), nie zawiera definicji przychodu wskazując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 01 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania), jest neutralne podatkowo wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Należy jednakże zauważyć, że z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż wprowadzenie przedmiotowych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem ich wprowadzenia do ustawy było w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego w naturze przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już stosownie do treści art. 5 ustawy o CIT przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o CIT i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej przepis art. 5 ustawy o CIT, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

Powyższe oznacza, iż w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie przez Wnioskodawcę (będącego akcjonariuszem) majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT.

Tym samym, otrzymując środki pieniężne oraz inne składniki majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Niego z tytułu likwidacji SKA:

• środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• środków pieniężnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
• innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych

-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Znak: IPPB5/423-396/12-6/RS oraz Znak: IPPB3/423-383/12-2/DP, Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że powołana we wniosku interpretacja Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK została wydana w odniesieniu do odmiennego zdarzenia przyszłego, gdyż dotyczyła komplementariusza spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach