Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.04.2005, sygn. PUS.I/423/20/05, Podkarpacki Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku P. "P." sp. z o. o. z siedzibą w S. z dnia 2.03.2005 r. (znak: PASS3/92/2005, data wpływu do tut. Urzędu 7.03.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8.03.2005 r. (znak: PASS3/99/2005, data wpływu do tut. Urzędu 14.03.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że P. "P." sp. z o. o. w S. jest przedsiębiorstwem produkcyjnym. Prowadzi transakcje handlowe w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z tym samym kontrahentem zagranicznym. Faktury nabycia surowców (do produkcji mieszanek gumowych) firma niemiecka wystawia w euro. Spółka "P." za dostawy (wyprodukowane z mieszanek węże gumowe do samochodów osobowych) wystawia faktury także w tej walucie. Zapłata na rachunek dewizowy w Polsce jest dokonywana na podstawie wystawianych dokumentów Zahlungsanzeige, w których firma niemiecka wyszczególnia, za jakie faktury następuje zapłata, a za jakie potrąca swoje zobowiązania. Wpływy waluty obcej dokonywane są na rachunek dewizowy spółki "P." i są wyceniane po kursie kupna banku prowadzącego rachunek. Pytanie spółki brzmi następująco: czy różnice kursowe powstałe przy kompensacie wzajemnych rozrachunków dewizowych stanowią dla celów podatkowych przychód względnie koszt. Według stanowiska spółki w zakresie przychodów przepisy stanowią, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W zakresie kosztów przepisy stanowią, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności jest kompensata. W wyniku potrącenia dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu za pośrednictwem banku. Zapłata za przychody następuje w spółce po potrąceniu wzajemnych zobowiązań. W wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 kodeksu cywilnego dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje poprzez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty (dokonania potrącenia). Potrącenie następuje według kursu ustalonego przez bank obsługujący spółkę. Dzień, w którym dewizy wpływają na rachunek bankowy spółka uznaje za dzień zapłaty. Zdaniem podatnika ma on prawo do obniżania lub podwyższania przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, a powstałe różnice kursowe stanowią dla celów podatkowych przychód względnie koszt.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez P. "P." sp. z o.o., stwierdza, co następuje:
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto przepis art. 12 ust. 3 ustawy stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cyt. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów".
Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. kompensaty, potrącenia umowne) oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498 - art. 505 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone przez jednego z wierzycieli i o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. Kompensat (potrąceń) umownych kodeks cywilny nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych) nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym.
Analiza przytoczonych przepisów dotyczących różnic kursowych wskazuje, iż rozliczenie podatkowe obejmuje jedynie różnice kursowe zrealizowane. Powyższe oznacza, iż różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach (w kosztach uzyskania przychodów) dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za sprzedany (nabyty) towar lub usługę. Mimo, iż kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia z kontrahentami zagranicznymi są dokonywane w formie kompensaty (potrącenia) wzajemnych, wymagalnych i bezspornych wierzytelności, nie powstaną różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zatem uznać, że różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu (kosztu) a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Zatem dokonując potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej nie dochodzi do osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu), który mógłby być korygowany (podwyższony lub obniżony) o różnice kursowe. Następuje tu bowiem potrącenie wzajemnych wierzytelności, a nie ich zapłata, co powoduje, iż nie dochodzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o przepisy prawne obowiązujące na dzień złożenia wniosku i obowiązuje do czasu zmiany stanu prawnego.
Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.