Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2007r. (data wpływu 26.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła z Ministerstwem Pracy Królestwa Szwecji (dalej: klient) kontrakt na dostawę kompleksowego systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem pod klucz, tj. na dostawę: sprzętu, oprogramowania, sieci oraz usług instalacji całości systemu we wskazanej przez klienta lokalizacji na terytorium Albanii. Z wniosku wynika, że tam też będą faktycznie wykonywane wszelkie prace związane z dostawą i instalacją systemu. W ramach kontraktu, Spółka dostarczy również szczegółową dokumentację systemu oraz stworzy - w ramach udzielonej gwarancji na poprawne działanie systemu - stanowisko serwisowe (tzw. helpdesk), które z ramienia Spółki ma monitorować pracę systemu i zapewniać interwencję serwisową. Dostawa oprogramowania obejmuje oprogramowanie specjalistyczne, wytworzone przez Spółkę, oraz oprogramowanie popularne (standardowe) nabyte przez Spółkę w celu późniejszej instalacji u klienta (systemy, programy antywirusowe, przeglądarki internetowe). Dostawa sprzętu oraz sieci obejmuje liczbowo oznaczone i dokładnie wyspecyfikowane elementy: komputery terminale, stacje robocze i serwery oraz urządzenia peryferyjne. Całość tak dostarczonych elementów winna, w ramach instalacji, zostać przez Spółkę zmontowana w funkcjonujący system informatyczny, działający według wskazań klienta, szczegółowo opisanych w kontrakcie. Wszystkie elementy kontraktu (oprogramowanie, sprzęt, sieci, instalacja oraz usługi) są odrębnie w kontrakcie wycenione. Cena za oprogramowanie wytworzone przez Spółkę obejmuje odrębnie moduły główne, moduły dodatkowe, licencje dodatkowe, opcjonalnie do nabycia wedle uznania klienta.

Cena za oprogramowanie popularne (standardowe), nabyte przez Spółkę w celu przekazania na rzecz klienta w ramach kontraktu, jest doliczona do ceny sprzętu, który będzie nabywany przez Spółkę wraz z zainstalowanym już na nich standardowym oprogramowaniem. Bezwzględnie jednak cena za dostawę systemu jako całości nie może być wyższa niż oznaczona w kontrakcie kwota w EURO (górna kwota graniczna). Oznacza, to że w przypadku, gdy koszty systemu okażą się wyższe, to klient zapłaci tylko tę górną kwotę graniczną, jeżeli zaś z powołanej wyżej wyceny łączna cena będzie niższa od wskazanej górnej kwoty granicznej, to klient zapłaci kwotę według wyceny. Kontrakt zabezpiecza interesy klienta w ten sposób, iż faktura za dostawę systemu będzie obejmowała specyfikację dotyczącą wszystkich towarów i usług dostarczonych na rzecz klienta; wszystkie te pozycje mogą być przez klienta zweryfikowane. Ponadto, bez odrębnej odpłatności, wszelkie plany, specyfikacje, projekty, raporty i inne podobne dokumenty przygotowane przez Spółkę w wykonywaniu kontraktu staną się własnością klienta, który ma prawo do ich swobodnego używania, pod warunkiem oznaczenia ich pochodzenia i autora. Spółka ma prawo zatrzymać kopie tych dokumentów, pod warunkiem ich nieużywania do celów innych, niż związane z kontraktem. Pozostałe pozycje cenowe, za odrębną odpłatnością (opcjonalnie), obejmują usługi wsparcia (tzw. support services) oraz usługi operacyjne (tzw. operational services) - wycenione za jeden rok kalendarzowy, przy czym usługi za pierwszy rok po oddaniu systemu są wliczone w cenę za dostawę systemu informatycznego; ich istotą jest szeroko pojęta konsultacja i pomoc w zakresie obsługi, kontroli i nadzoru, a także poprawy funkcjonowania systemu, seminarium prezentacyjne i szkolenie dla użytkowników wycenione według stawek zryczałtowanych za każde seminarium, usługi konsultacyjne według stawek godzinowych zaangażowanych pracowników. Usługi te, stanowiące element dostawy systemu jako całości, wchodzą do wyceny tej dostawy. Procentowo, wartość kontraktu rozkłada się następująco:

• hardware (sprzęt) stanowi ok. 48% wartości kontraktu,
• usługi programistyczne (oprogramowanie autorskie) stanowi ok. 42% wartości kontraktu,
• pozostała wartość kontraktu obejmuje koszty usług serwisu i wsparcia po uruchomieniu systemu.
  
  

Wszystkie istotne elementy systemu, niezbędne do jego uruchomienia (sprzęt, oprogramowanie, sieci, instalacje) muszą być gotowe do przeprowadzenia odbioru przez klienta (test akceptacji) w przewidzianym w kontrakcie terminie oddania systemu do odbioru. Z chwilą pomyślnego zakończenia testu i potwierdzenia przez klienta - przejmuje on koszt i ryzyko systemu jako całości i wszystkich jego części; z tą też chwilą następuje wydanie systemu na rzecz klienta i skwitowanie przez klienta wykonania zobowiązań Spółki w tym zakresie bez zastrzeżeń; odbiór ten stanowi również podstawę do zapłaty na rzecz Spółki. Po stronie Spółki pozostają bez odrębnej odpłatności zobowiązania gwarancyjne co do usunięcia wad systemu w określonym w kontrakcie okresie, w tym stworzenie wspomnianego stanowiska serwisowego i jego utrzymywanie przez określony w kontrakcie okres.

Kontrakt nie przewiduje żadnych zaliczek, rat, przedpłat lub jakichkolwiek innych podobnych płatności; płatności takie nie będą również dokonywane niezależnie od kontraktu. Wszystkie płatności na rzecz Spółki będą dokonywane przez klienta częściowo, w miarę realizacji oznaczonych w kontrakcie etapów, co następuje:

1. instalacja i oprogramowanie - cała płatność za tę część kontraktu będzie płatna po pomyślnym zakończeniu testu akceptacji, potwierdzonym przez klienta,

• sprzęt i sieci - część płatności wynosząca 90 % wartości zostanie zapłacona po faktycznej (fizycznej) dostawie i instalacji elementów na miejscu instalacji.
• pozostała część płatności zostanie uregulowana po pomyślnym zakończeniu testu akceptacji, potwierdzonym przez klienta,
  
  

2. inne usługi odrębne płatności (należne poza dostawą systemu), będą dokonywane na bazie miesięcznej, począwszy od daty potwierdzenia pomyślnego zakończenia testu akceptacji.

Spółka podkreśla, że pomimo odrębnej wyceny w kontrakcie wszystkich elementów systemu, tj. wyposażenia (sprzętu), oprogramowania, sieci oraz instalacji wszystkie płatności z tytułu kontraktu są zasadniczo uwarunkowane wytworzeniem funkcjonującego systemu informatycznego (spełniającego warunki określone w kontrakcie) oraz pomyślnym wynikiem testu akceptacji. Wyjątkiem od tego są płatności z tytułu faktycznie dostarczonego na miejsce instalacji sprzętu i usług instalacji (90% wartości jest płatne po dostawie na miejsce instalacji, a jeszcze przed testem), co jest spowodowane faktem braku zaliczek na poczet finansowania kontraktu i wynikającym z tego finansowaniem przez Spółkę z własnych środków zakupów sprzętu i usług instalacji sieci; płatność za sprzęt bezpośrednio po dostawie towarów i usług na miejsce instalacji stanowi de facto zwrot poniesionych wcześniej przez Spółkę wydatków, co chroni Spółkę przed zadłużaniem się i ponoszeniem kosztów zadłużenia. Wyjątkiem są także inne usługi (nieobjęte obowiązkowym świadczeniem w ramach dostawy systemu, a dotyczące konserwacji, badań lub ulepszeń systemu), które wchodzą w grę dopiero po pomyślnym zakończeniu testu akceptacji i są płatne odrębnie, poza płatnością za dostawę systemu; ich ceny są również w kontrakcie przewidziane, lecz nie wchodzą w skład dostawy systemu jako całości, w związku z tym są płatne odrębnie, o ile klient zdecyduje się na ich nabycie. Spółka podaje, że kontrakt przewiduje następujący sposób fakturowania i płatności:

• system (oprogramowanie), sprzęt, sieci i instalacja niezwłocznie, nie później niż 14 dni po faktycznej dostawie i instalacji systemu i sprzętu, Spółka wystawi na rzecz klienta i do jego przeglądu szczegółową fakturę z cenowym wyszczególnieniem wszystkich elementów dostarczonych klientowi w ramach kontraktu oraz ceny łącznej (sumy faktury),

• usługi (poza dostawą systemu) niezwłocznie, nie później niż 14 dni po upływie każdego miesiąca kalendarzowego aż do dnia zakończenia kontraktu Spółka będzie wystawiała na rzecz klienta i do jego przeglądu szczegółową fakturę, obejmującą przedmiot usług oraz kwotę należną za dany miesiąc, objęty fakturą. Faktura będzie adresowana do klienta, a ponadto będzie wskazywała numer kontraktu, okres fakturowany, jak również będzie zawierała raport statystyczny wykonanych usług. Ponadto w okresie świadczenia tych usług w okresie 14 dni od dnia zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego Spółka jest obowiązana do sporządzania i przesyłania klientowi miesięcznego raportu statystycznego, obejmującego usługi w okresie objętym raportem.
  
  

W ramach płatności za stworzenie systemu informatycznego Spółka udziela gwarancji na wszystkie elementy systemu, tj na oprogramowanie, sprzęt, sieci, instalacje, a także na usługi. Gwarancja obejmuje zarówno jakość (projekt, materiały, wykonanie lub funkcjonowanie), jak i funkcjonowanie zgodnie z warunkami kontraktu. Wszelkie tego typu usterki będą usuwane przez Spółkę na jej wyłączny koszt, bez jakichkolwiek odrębnej odpłatności. Spółka odpowiada ponadto za swoich podwykonawców tak jak za siebie. Gwarancja, z wyjątkiem usług, trwa przez okres 3 lat od dnia pomyślnego zakończenia testu akceptacji, natomiast w odniesieniu do usług w terminie I roku od powyższego dnia. Przez okres jednego roku od dnia pomyślnego zakończenia testu akceptacji i przejęcia systemu przez klienta (oprogramowania, sprzętu, sieci i instalacji) Spółka jest obowiązana, bez odrębnej odpłatności, utworzyć i utrzymywać stanowisko serwisu sieciowego (tzw. helpdesk); koszty tego obowiązku są wliczone w cenę systemu. Stanowisko to powinno zapewniać serwis systemu oraz pomoc w jego obsłudze w każdy dzień roboczy, w godzinach pracy. Z wniosku wynika, że w zakresie stworzenia systemu informatycznego, kontrakt dopuszcza wyraźnie możliwość zatrudnienia przez Spółkę jednego, wyraźnie oznaczonego, podwykonawcy mającego siedzibę w Albanii. Inni podwykonawcy mogą być zatrudniani tylko w wypadkach wyraźnie oznaczonych w kontrakcie. Podwykonawca ten będzie w imieniu Spółki prowadził obsługę obowiązkowych zobowiązań gwarancyjnych Spółki, w tym obsługę stanowiska serwisowego (helpdesk). Podwykonawca ten będzie obciążał Spółkę za swoje usługi, a koszty te są objęte wynagrodzeniem Spółki za dostawę systemu jako całości. Ponadto, kontrakt przewiduje możliwość przekazania po pomyślnym odbiorze systemu przez klienta całego systemu władzom albańskim, stąd też zamawiającym usługi dodatkowe poza dostawą systemu może być klient, bądź też już właściwa władza Albanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W części dotyczącej pytania nr 1, Wnioskodawca, powołując się na art. 12. ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stoi na stanowisku, że przychód z tytułu dostawy systemu informatycznego w zakresie dostawy sprzętu i sieci na miejsce instalacji odpowiadającej 90% wartości (ceny) tej dostawy powstaje w dacie wydania (instalacji) tego sprzętu i sieci przez Spółkę na miejscu instalacji, stwierdzonego i zaakceptowanego przez strony właściwym dokumentem. Dostawa sprzętu i sieci na miejsce wraz z instalacją stanowi bowiem wydanie rzeczy (sprzętu) i częściowe wykonanie usługi (instalacji) i tym samym odrębny tytuł do zapłaty w określonej w kontrakcie kwocie. Pozostałe zaś 10% wartości (ceny) tej dostawy jest według kontraktu uzależnione od spełnienia przez Spółkę dodatkowego świadczenia (ukończenia instalacji w całości), tj. zapewnienia klientowi należytej współpracy dostarczonego przez Spółkę sprzętu i sieci z jej oprogramowaniem, co zostanie stwierdzone dopiero po instalacji całości systemu oraz pomyślnym przejściu testu akceptacji. Stąd też, zdaniem Spółki, przychód w wysokości określonej w kontrakcie powstaje z chwilą ukończenia tego etapu instalacji dostarczonego na miejsce instalacji sprzętu i sieci, jeszcze przed instalacją oprogramowania i testowym uruchomieniem systemu.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dostawy systemu informatycznego w pozostałym zakresie, obejmującym pozostałe 10% płatności za sprzęt i sieci, instalację całości systemu oraz oprogramowanie powstaje w dacie pomyślnego zakończenia testu instalacji oraz potwierdzenia przez klienta. Zgodnie z warunkami kontraktu z chwilą pomyślnego zakończenia testu potwierdzonego przez klienta przechodzi na niego własność i posiadanie całości systemu, w szczególności koszt i ryzyko jego eksploatacji. Jest to więc wykonanie całości świadczenia przez Spółkę uprawniające do zapłaty całości kwoty, zgodnie z warunkami kontraktu. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie odbioru systemu, w trybie wyżej przewidzianym, dla Spółki powstaje przychód w zakresie pozostałej, nie zapłaconej do tej pory ceny kontraktu.

W części dotyczącej pytania nr 3, Wnioskodawca, powołując się na art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stoi na stanowisku, że przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług dodatkowych (odrębnie płatnych poza dostawą systemu informatycznego), a objętych comiesięcznym rozliczeniem - powstaje każdorazowo w ostatnim dniu miesiąca, w którym usługi te były faktycznie wykonywane. Zgodnie z postanowieniami kontraktu usługi te będą rozliczane comiesięcznie - faktura wystawiana za dany okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy) będzie obejmowała usługi faktycznie wykonane w okresie, za który jest wystawiana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiadając na pytania nr 1 i 2, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że data powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej zdeterminowana została, co do zasady jako dzień, w którym najwcześniej wystąpi zdarzenie spośród wskazanych przez ustawodawcę.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, momentem przesądzającym o dacie przychodu będzie dzień wydania rzeczy oraz zbycia prawa majątkowego.

Poprzez wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ww. ustawy należy rozumieć przeniesienie tej rzeczy w myśl art. 348-351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zawartego przez Spółkę kontraktu jest dostawa kompleksowego systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem pod klucz, czyli dostawa sprzętu, oprogramowania, sieci oraz usług instalacji całości systemu we wskazanej przez klienta lokalizacji. Poszczególne etapy odbioru tego systemu przez klienta zostały określone w ww. kontrakcie. Zgodnie z jego postanowieniami, pierwszym takim etapem będzie faktyczna (fizyczna) dostawa i instalacja elementów na miejscu instalacji, za co Spółka uzyska 90% płatności. Instalacja sprzętu i sieci zostanie stwierdzona i zaakceptowana przez strony kontraktu właściwym dokumentem, należy więc stwierdzić, że dzień instalacji sprzętu i sieci na wskazanym miejscu instalacji należy traktować jako dzień wydania rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i moment powstania przychodu należnego z tytułu dostawy sprzętu i sieci.

W przypadku zaś pozostałej części płatności z tytułu dostawy systemu informatycznego (pozostałe 10% płatności za sprzęt i sieci, instalację całości systemu oraz oprogramowania), przychód z tego tytułu powstanie w dniu pomyślnego zakończenia testu akceptacji instalacji, potwierdzonego przez klienta, bowiem w tym momencie klient przejmuje koszt i ryzyko systemu jako całości i wszystkich jego części, z chwilą tą następuje więc wydanie systemu na rzecz klienta.

Odpowiadając na pytanie nr 3 stwierdzam co następuje:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku chodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jeżeli klient się zdecyduje, Spółka będzie na podstawie postanowień kontraktu świadczyć na jego rzecz usługi nieobjęte obowiązkowym świadczeniem w ramach dostawy systemu, polegające na konserwacji, przeprowadzaniu badań oraz ulepszeń systemu.

Z wniosku wynika, że ceny tych usług są przewidziane w kontrakcie i są płatne odrębnie, poza płatnością za dostawę i instalację systemu oraz sprzętu. Powyższe wyklucza więc możliwość potraktowania należności za te usługi jako zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wyłączone z przychodów.

Spółka podaje we wniosku, że zgodnie z kontraktem, po upływie każdego miesiąca kalendarzowego aż do dnia zakończenia kontraktu Spółka będzie wystawiała na rzecz klienta fakturę obejmująca przedmiot usług oraz kwotę należną za dany miesiąc. Będą to więc usługi ciągłe rozliczane cykliczne.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w zakresie przychodów ze sprzedaży usług w zakresie konserwacji, przeprowadzaniu badań oraz ulepszeń systemu (płatnych poza dostawą systemu), świadczonych przez Spółkę w ramach kontraktu, powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca), w którym usługi te zostaną faktycznie wykonane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.