Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów związanych z zasobami mieszkaniowymi:

• jest prawidłowe w zakresie rozumienia pojęcia zasobów mieszkaniowych,
• jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych środków pieniężnych uzyskanych z tytułu lokowania na rachunkach bankowych kaucji pobranych od najemców lokali mieszkalnych i garaży,
• jest nieprawidłowe w zakresie oceny skutków podatkowych umorzenia części kredytu przeznaczonego na sfinansowanie budowy lokali mieszkalnych na wynajem.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów związanych z zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działania Sp. z o.o. jest budowanie domów mieszkalnych i ich wynajmowanie. Gospodarka zasobami mieszkaniowymi odbywa się na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, natomiast dochód uzyskiwany przez Spółkę w całości jest przeznaczany na jej działalność statutową. Spółka zarządza budynkami mieszkalnymi, w których na najniższych kondygnacjach znajdują się lokale handlowo - usługowe i garaże. Dochód z wynajmu tych lokali wspiera gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Skalkulowana stawka czynszu nie pokrywa kosztów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W myśl art. 32 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu między Sp. z o.o. a najemcą przewiduje obowiązek wpłacenia przez niego kaucji, zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu. Kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu. Również w umowach najmu garaży zobowiązuje się najemcę do wpłaty kaucji zabezpieczającej pokrycie należności. Przez okres trwania umowy kaucje są lokowane na rachunkach bankowych i przynoszą określone przychody finansowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 44 zawiera przepis, zgodnie z którym dochody towarzystw budownictwa społecznego zwolnione są z podatku dochodowego - z wyłączeniem dochodów z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Brak ustawowej definicji pojęcia zasobów mieszkaniowych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodował pojawienie się wątpliwości w przedmiotowej sprawie.

Spółka zaciąga również kredyty z Funduszu Mieszkaniowego z przeznaczeniem zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na przedsięwzięcia inwestycyjno budowlane, mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Na zasadach określonych w art. 19 ust. 9 ww. ustawy następuje umorzenie części kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów oraz pokryte z nich koszty. Opłaty te powinny być w takiej wysokości, aby pokryły zarówno utrzymanie lokali mieszkaniowych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania. Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej Spółka rozumie budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależne do nich pomieszczenia, dźwigi, kotłownie, klatki schodowe, strychy, piwnice, garaże, pomieszczenia związane z administrowaniem, budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu. Związane z ww. budowlami i obiektami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności np. wynajem lokali użytkowych, powierzchni reklamowych.

Ad. 2)

Uwzględniając charakter przychodów finansowych uzyskanych poprzez lokowanie na kontach bankowych kaucji, stanowiących zabezpieczenie pokrycia należności czynszowych, zwracanych najemcy przy opróżnieniu lokalu mieszkalnego w zwaloryzowanej kwocie, a także fakt, że z ww. przychodów pokrywane są koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, Spółka stoi na stanowisku, że stanowią one przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przychody gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Ad. 3)

W opinii Wnioskodawcy, przychody finansowe uzyskane z lokowanych na kontach bankowych kaucji, stanowiących zabezpieczenie należności z tytułu najmu garaży (należących do zasobów gospodarki mieszkaniowej) stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań w tym także kredytów i pożyczek. Zdaniem Spółki, dochód stanowiący równowartość umorzonej pożyczki otrzymanej na pokrycie kosztów inwestycji (zwrot wydatków inwestycyjnych) jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zasobów mieszkaniowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, należy przez nie rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności:
   1. dźwigi osobowe i towarowe,
   2. aparaty do wymiany ciepła,
   3. kotłownie i hydrofornie wbudowane,
   4. klatki schodowe,
   5. strychy, piwnice, komórki,
   6. garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
   1. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
   2. kotłownie i hydrofornie wolnostojące,
   3. osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:
   1. zbiorniki - doły gnilne; szamba,
   2. rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
   3. sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
   4. budowle inżynieryjne (studnie itp.),
   5. budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
   6. inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Można zatem stwierdzić, że pod pojęciem zasobów mieszkaniowych, użytym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów), związane z budowlami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami mieszczącymi się w pojęciu zasobów mieszkaniowych oraz pokrywane z nich koszty. Stanowią one odpowiednio przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, będzie wolny od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44 wskazanej ustawy).

Oznacza to, że ze wskazanego zwolnienia nie korzysta osiągnięty przez towarzystwo budownictwa społecznego:

• dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przeznaczony na cele inne niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych,
• dochód z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Chodzi tu o dochód z takiej działalności, jak np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, przychody z inwestycji finansowych, czy świadczenia usług konserwacyjno remontowych. Działalność ta nie jest bowiem podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1)

Mając na względzie powyższe, należy więc wskazać, że lokale handlowo usługowe, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Nie są one w żaden sposób związane z korzystaniem z lokali mieszkalnych przez mieszkańców budynku, w którym zostały wydzielone. Ich wynajem ma na celu osiągnięcie zysku przez Wnioskodawcę, co przesądza o typowo gospodarczym, a nie mieszkaniowym przeznaczeniu tych lokali.

Należy natomiast stwierdzić, że garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, o ile przynależą do budynku mieszkalnego, czyli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w nim lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku, gdy garaże te są wynajmowane przez Wnioskodawcę osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi. Są bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zakres pojęcia zasobów mieszkaniowych nie obejmuje również związanych z budynkami gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania.

Ad. 2) i 3)

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca uzyskuje przychody finansowe w postaci odsetek od zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych, przekazywanych mu przez najemców lokali użytkowo - handlowych i garaży tytułem kaucji na poczet ewentualnych nieuregulowanych przez nich należności. Niezależnie od charakteru lokowanych środków, kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu ich oprocentowania, z uwagi na uprzednio przedstawione uwarunkowania, nie stanowią dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym zatem nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4)

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystała z kredytów na przedsięwzięcia inwestycyjno budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych, udzielanych na preferencyjnych warunkach, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) ze środków Funduszu Mieszkaniowego. Fundusz ten został utworzony przez Radę Ministrów w Banku Gospodarstwa Krajowego i służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego (art. 16 wskazanej ustawy).

Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8) wartość umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Oznacza to, że wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu stanowi przychód podatkowy Spółki.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wskazany przepis odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń. Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

1. finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz organizacjom pozarządowym, kosztów realizacji inwestycji - zwane dalej "dotacjami celowymi";
2. dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej "dotacjami podmiotowymi";
3. dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowanych według stawek jednostkowych, zwane dalej "dotacjami przedmiotowymi";
   1. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi";
4. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie;
5. pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Na mocy unormowań art. 107 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie zawierają zapisu stanowiącego, że Fundusz Mieszkaniowy jest państwowym funduszem celowym ani też stwierdzenia, że Fundusz realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Z tego względu nie można uznać środków przekazywanych przez ten Fundusz za dotację celową. Przedmiotowe środki nie są również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą. Nie spełniają również przesłanek uznania je za nieodpłatne świadczenie, skoro ich otrzymanie jest związane z poniesieniem kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego i spłaty kredytu.

Oznacza to, że umorzenie części kredytu dokonane na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń