Temat interpretacji
w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną, polskim
rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest
produkcja stali, m.in. wyrobów długich, takich jak szyny kolejowe, a
także wyrobów płaskich wykorzystywanych m.in. przez przemysł
motoryzacyjny. Wnioskodawca posiada mniejszościowy pakiet akcji w innej
spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce i podlegającej nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu w Polsce, notowanej na Giełdzie Papierów
Wartościowych (dalej: Akcje), Wnioskodawca planuje w przyszłości wnieść
Akcje w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej z
siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Powiązana), która jest dla Spółki
jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: Ustawa o CIT). Tym
samym, przedmiotem aportu do Spółki Powiązanej będzie wkład
niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego
zorganizowana część. Ani przed, ani po dokonaniu tej operacji, Spółka
Powiązana nie będzie posiadała pakietu większościowego otrzymanych
aportem Akcji (tj. Akcje posiadane przez Spółkę Powiązaną po otrzymaniu
aportu nie będą uprawniały do wykonywania bezwzględnej większości praw
głosu w spółce). Celem wniesienia aportu jest dokapitalizowanie Spółki
Powiązanej. Aktualnie, Spółka Powiązana posiada straty z lat ubiegłych
i w bieżącym roku również wykazuje stratę z działalności gospodarczej.
Oznacza to, iż faktyczna wartość rynkowa udziałów Spółki Powiązanej
jest obecnie niższa od ich wartości nominalnej (tj. wartości, która
odzwierciedla wartość kapitału zakładowego). W konsekwencji, aby
uniknąć pokrzywdzenia Wnioskodawcy przy obejmowaniu udziałów w zamian
za Aport (Wnioskodawca byłby bowiem zobowiązany objąć udziały Spółki
Powiązanej o wartości nominalnej wyższej niż faktyczna wartość rynkowa
tych udziałów Spółki Powiązanej), konieczne jest obniżenie kapitału
zakładowego Spółki Powiązanej. Takie działanie pozwoli na pokrycie
wykazanych strat oraz poprawi prezentacyjnie strukturę pasywów bilansu
Spółki Powiązanej. Obniżenie kapitału zakładowego w spółkach z
ograniczoną odpowiedzialnością generalnie wiąże się z koniecznością
przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego, które jest kosztowne i
czasochłonne (w praktyce może ono trwać nawet od 4 do 5 miesięcy).
Postępowania konwokacyjnego nie przeprowadza się jednak, jeżeli m.in.
jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego następuje jego
podwyższenie do co najmniej pierwotnej wysokości. W związku z tym, aby
uniknąć konieczności przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego, jest
rozważane obniżenie kapitału zakładowego Spółki Powiązanej jednocześnie
z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki. Kapitał zakładowy
Spółki Powiązanej zostałby podwyższony w zamian za wkład niepieniężny w
postaci Akcji oraz w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez
Wnioskodawcę lub inny podmiot z grupy kapitałowej.
Reasumując
powyższe, rozważane jest podjęcie następujących
działań:
- obniżenie kapitału zakładowego Spółki Powiązanej celem pokrycia strat z lat ubiegłych oraz straty bieżącej,
- podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku aportu Akcji oraz wkładu gotówkowego, co najmniej do wysokości sprzed rozpoczęcia przedmiotowej transakcji.
Na skutek przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego Spółki Powiązanej oraz podwyższenia tego kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu, Wnioskodawca obejmie udziały Spółce Powiązanej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów Spółki Powiązanej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego. Analogicznie, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Powiązanej w zamian za wkład pieniężny, wartość nominalna objętych udziałów może być niższa od wartości wkładu pieniężnego. Różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu (lub również wartością wkładu pieniężnego) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Powiązanej (agio). Suma wartości objętych udziałów i kwoty przekazanej na kapitał zapasowy Spółki Powiązanej będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego wkładu (bądź wkładów).
Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Powiązanej o wartości nominalnej innej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynika z potrzeby odpowiedniego zachowania parytetu posiadanych udziałów przez obecnych wspólników Spółki Powiązanej oraz Wnioskodawcę. Innymi słowy, relacja wartości rynkowej przedmiotu aportu w odniesieniu do wartości nominalnej wydawanych udziałów zostanie ustalona w takiej wysokości, aby na skutek dokonania aportu nie doszło do pokrzywdzenia żadnego ze wspólników Spółki Powiązanej.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem podatnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W świetle postanowień art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W związku z powyższymi przepisami należy przeanalizować, czy wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT możliwość odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT stwarza podstawę do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów z tego powodu, że wartość rynkowa przedmiotu wkładu przewyższa tę wartość. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia takiego wniosku.
W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT konieczne jest posłużenie się wykładnią językową tego przepisu. W Ustawie o CIT brak jest definicji legalnej terminu nominalna wartość, w związku z czym, należy posłużyć się znaczeniem pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego PWN, wartość nominalna oznacza wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp., uwidoczniona na nich (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, K-Ó, S. Dubisz (red.), Warszawa 2008, s. 1015.). Mając na uwadze powyższe, pojęcie nominalna wartość należy rozumieć jako wartość widniejącą lub wskazaną na określonym dokumencie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalną powinno traktować się jako wartość stałą, wynikającą z określonych dokumentów i niepodlegającą mechanizmom rynkowym. Tożsame podejście znajduje potwierdzenie na gruncie przepisów prawa handlowego. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki. Jednocześnie, obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne na gruncie uregulowań prawa handlowego (w takiej sytuacji występuje tzw. agio, a otrzymana nadwyżka wartości przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji zostaje przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej). Ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że przychodem podatnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna objętych udziałów lub akcji.
Oznacza to, że
niezależnie od faktu, czy wartość przedmiotu wkładu przewyższa wartość
nominalną obejmowanych udziałów (tj. powstaje tzw. agio) czy też nie,
przychodem zgodnie z wytycznymi ustawodawcy jest wyłącznie wartość
nominalna obejmowanych udziałów. Wartość ta ma bowiem charakter stały i
brak jest podstaw do jej określania w innej wysokości niż wynikająca z
odpowiednich postanowień aktów wewnętrznych spółki, której udziały są
obejmowane. Biorąc powyższe pod uwagę, odesłanie do odpowiedniego
zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT nie stwarza podstawy do
weryfikowania przychodu podatnika z tego powodu, że wartość rynkowa
przedmiotu wkładu przekracza wartość nominalną udziałów. Taki pogląd
Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny
(NSA) w składzie 7 sędziów w wyroku z 20 lipca 2015 r. (II FSK
1772/13), zgodnie i którym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.
14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia
przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji)
w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).
Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna w redakcji art. 12 ust. 1
pkt 7 Ustawy o CIT wskazuje, że ustalając wysokość przychodu oprzeć
należy się na kategorii prawnej, jaką jest wynikająca z przepisów prawa
handlowego i przyjmowana w trybie określonym tymi przepisami wartość
nominalna udziałów (akcji), tworząca kapitał zakładowy spółki
kapitałowej. Wartość ta wynika z umowy spółki, spełnia określone wymogi
wskazane w przepisach prawa handlowego, jednak jako kategoria prawna
właśnie, jest zupełnie oderwana od kategorii stricte ekonomicznej,
takiej jak wartość rynkowa przedmiotu aportu - nie ma zresztą ona na
wartość nominalną niemal żadnego wpływu (poza określonym przepisami
prawa handlowego zakazem obejmowania udziałów poniżej wartości
nominalnej). W tym zakresie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT
jest jasnym wyrazem woli ustawodawcy, odzwierciedleniem podjętej przez
ustawodawcę decyzji, iż przychód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w
zamian za aport ustalać należy w oparciu o kategorię prawną (wartość
nominalną), z natury swej inną niż kategoria ekonomiczna wartości
rynkowej udziałów. Co istotne, wartość nominalna objętych udziałów
(akcji) tylko w bardzo nielicznych przypadkach (w szczególności przy
zakładaniu spółki) jest dokładnie równa wartości rynkowej tych udziałów
(akcji). Zatem odwołanie się przez ustawodawcę przy ustalaniu przychodu
do wartości nominalnej z odesłaniem do wyjątku w postaci promowania za
przychód wartości rynkowej spowodowałoby w praktyce, że w ogromnej
większości wypadków regułą stałby się właśnie ten wyjątek, a wskazanie
wartości nominalnej w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT wprowadzałoby w
błąd czytelnika aktu prawnego. Jak słusznie wskazał NSA w przytoczonym
wyżej wyroku z 20 lipca 2015 r., nie można bowiem założyć, że
ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc
niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem.
Decyzja ustawodawcy narzuca więc kierunek dopuszczalnej wykładni
przepisów i przesądza o tym, że skoro ustalanie przychodu co do zasady
winno nastąpić w oparciu o kategorię prawną, to wykluczona jest tak
istotna ingerencja w ustalenie wartości przychodu, że regułą staną się
inne wyznaczniki np. wartość rynkowa udziałów (akcji) czy też wartość
rynkowa przedmiotu wkładu. Innymi słowy, ustawodawca nie uprawnia
organu podatkowego do modyfikowania wartości przychodu poprzez
odrzucenie wartości nominalnej na rzecz uwzględnienia wartości rynkowej
obejmowanych udziałów (akcji). Przedstawiona przez Wnioskodawcę
interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jest zgodna z wnioskami
wynikającymi z analizy m.in. art. 10 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Zgodnie
z tym przepisem, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w
tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz
dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał
(fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki. W związku z
powyższym przepisem, przyjęcie stanowiska przeciwnego do prezentowanego
przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania
przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1
zdanie drugie ww. ustawy, przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna
udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to
w sytuacji, gdy podatnik później postanowi przekazać środki z kapitału
zapasowego na kapitał zakładowy, ponownie osiągnięty zostałby przychód
na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. To z kolei prowadziłoby
do podwójnego opodatkowania przez wnioskodawcę objęcia udziałów w
spółce na skutek wniesionego wkładu. Argumentacja Spółki znajduje
również uzasadnienie na gruncie analizy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
Ustawy o CIT regulującego zasady zaliczania do kosztów podatkowych
odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w formie wkładu
niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego
zorganizowana część. W świetle tego przepisu, do kosztów podatkowych
nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w
formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie
została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego
spółki. Ustawodawca przewiduje zatem, że udziały mogą zostać objęte w
zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej ich wartość
nominalną i dlatego - aby zabezpieczyć interesy fiskalne Państwa -
wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części
wkładu, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału
zakładowego. Taki zabieg legislacyjny wskazuje na przyświecającą
ustawodawcy intencję zachowania współmierności przychodów po stronie
podmiotu wnoszącego aport z kosztami uzyskania przychodu po stronie
podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny. W kontekście zestawienia
powyższych przepisów, nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja art.
12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, która dawałaby organom podatkowym
możliwość oszacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w
wysokości wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Taka
sytuacja prowadziłaby bowiem do zachwiania wynikającej z zestawienia
przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 63
lit. d Ustawy o CIT intencji współmierności przychodów i kosztów
podatkowych związanych z aportem. Przychodem podmiotu wnoszącego aport
byłaby bowiem wartość rynkowa przedmiotu wkładu (która została
przekazana zarówno na podwyższenie kapitału zakładowego jak i
zapasowego), a kosztem uzyskania przychodu po stronie otrzymującego
aport - odpisy amortyzacyjne jedynie od tej części, która została
przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Tożsame wnioski
wynikają również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach z 2 maja 2016 r. (Sygn.: IBPB-1-2/4510-246/16/MS). W
interpretacji organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał w
całości za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:
Ponadto z ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył
prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały
(akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu,
wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy
fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie
współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku.
Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o CIT, nie
uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od
wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i
prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich
wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie
kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie
wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego
na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie
kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby
opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym
momencie. W konsekwencji, również analiza innych przepisów Ustawy o CIT
potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym brak jest podstaw
do określania przychodu z tytułu objęcia udziałów zamian za aport w
kwocie wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów.
Analogiczne podejście do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę
przyjęto w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz w wyrokach,
w tym m.in.:
- w wyroku NSA z 30 września 2015 r. (sygn. II FSK 1814/13);
- w wyroku NSA z 6 października 2015 r. (sygn. II FSK 1193/13);
- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1719/15);
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-246/16/MS);
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-747/15/AK);
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-1107/15-2/MS);
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-873/15-2/MC).
Ponadto, zdaniem
Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu do Spółki Powiązanej, do
określania przychodu z tytułu objęcia udziałów nie znajdą zastosowania
przepisy Ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11
ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT. W świetle powyższych
przepisów, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 w
zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT zostaną ustalone lub narzucone
warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą
niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo
wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby
wymienione powiązania nie istniały, organy podatkowe mają prawo do
określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez
uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powyższe przepisy
pozwalają zatem organom podatkowym na oszacowanie dodatkowego dochodu
jeżeli cena ustalona w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest
niezgodna z warunkami rynkowymi, tj. jeżeli w wyniku transakcji między
podmiotami powiązanymi zysk zostaje rozdzielony inaczej, niż miałoby to
miejsce w przypadku, gdyby stronami transakcji były podmioty
niezależne. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci Akcji
przedstawione w zdarzeniu przyszłym, samo w sobie nie może zostać
uznane za świadczenie, za które może zostać ustalona cena, bądź
przypisany zysk. Wniesienia aportu (na skutek którego następuje objęcie
udziałów w Spółce Powiązanej) nie można bowiem utożsamiać z transakcją
dotyczącą kupna lub sprzedaży dóbr lub usług. Tym samym, tego zdarzenia
nie można uznać za transakcję, w wyniku której ustalona przez strony
cena skutkuje powstaniem dochodu w innej wysokości, niż miałoby to
miejsce w przypadku transakcji z podmiotem niezależnym. Wniesienie
wkładu stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych,
regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relację pomiędzy
udziałowcem a spółką. Wniesienie wkładu jest formą dofinansowania
działalności spółki przez jej udziałowca, które w ramach stosunków
korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH. Co więcej, skoro
przepisy KSH dopuszczają wniesienie wkładu, którego wartość tylko w
części jest przekazywana na kapitał zakładowy, a w pozostałej na
zapasowy (agio), to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma też
podstaw do zastosowania przepisu art. 11 Ustawy o CIT poprzez uznanie,
że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. W sytuacji przedstawionej
we wniosku takie podejście byłoby tym bardziej nieuzasadnione, że
objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Powiązanej o wartości
nominalnej innej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynika z
potrzeby odpowiedniego zachowania parytetu posiadanych udziałów przez
obecnych wspólników Spółki Powiązanej oraz Wnioskodawcę. Tym samym,
wystąpienie agio oraz jego wysokość wynika właśnie z potrzeby
zabezpieczenia interesów aktualnych wspólników Spółki Powiązanej oraz
Wnioskodawcy (analogicznie do sytuacji, w której transakcja byłaby
dokonana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi). Dokonanie innej alokacji
(niezgodnej z parytetem posiadanych udziałów), np. objęcie udziałów bez
agio, powodowałoby, iż wspólnik wnoszący aport uzyskałby nowo
wyemitowane udziały o wartości rynkowej przekraczającej wartość
wnoszącego aportu, a jednocześnie wartość rynkowa udziałów pozostałych
wspólników w spółce, do której wnoszony jest aport, uległaby
uszczupleniu (wystąpiłoby tzw. rozwodnienie udziałów posiadanych przez
pozostałych wspólników). Wyżej przedstawiona argumentacja jest również
zgodna z wykładnią przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra
Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania
dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu
eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty
zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186, dalej:
Rozporządzenie). Przepisy Rozporządzenia szczegółowo określają zasady,
w oparciu o które należy przeprowadzić ewentualnie szacowanie dochodów
pomiędzy podmiotami powiązanymi. Czynniki i metody dotyczące sposobu
szacowania dochodu wynikające z Rozporządzenia takie jak marża ceny
odsprzedaży, baza kosztowa, narzut zysku, zysk transakcyjny, podział
zysku czy marża transakcyjna netto nie występują w kontekście
podwyższenia kapitału spółki na skutek aportu. W konsekwencji, również
z tego względu brak jest możliwości dokonania oszacowania przychodu
Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
Analogiczne podejście w zakresie zastosowania regulacji wynikających z
art. 11 Ustawy o CIT w odniesieniu do oszacowania przychodu z tytułu
objęcia udziałów zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji
indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r.
(sygn. IBPB-1-3/4510-777/15/TS). W powyższej interpretacji Dyrektor
Izby Skarbowej w Katowicach w całości zgodził się ze stanowiskiem
przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji,
zgodnie z którym: W opinii Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy nie dają
również podstawy prawnej do szacowania przychodu Wybranych Spółek PGK z
tytułu objęcia udziałów w Nowej Spółce w zamian za Aport na gruncie
pozostałych regulacji updop (w szczególności art. 11 updop, który
dotyczy reguł szacowania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanym).
Powyższy wniosek wynika głównie z faktu, że możliwość szacowania
dochodów na podstawie art. 11 updop w związku z art. 9a updop odnosi
się wyłącznie do dochodów uzyskanych przez podatników w wyniku
przeprowadzenia transakcji handlowych. Planowane podwyższenie kapitałów
Nowej Spółki i związane z tym objęcie udziałów przez Spółkę nie może
być natomiast zakwalifikowane jako transakcja.
Zaprezentowane
przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie również w
interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.,
dalej: Ustawa o PIT), przykładowo:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-439/16/MZa),
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2016 r. (sygn. ITPB1/4511-1235/15/MPŁ),
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r. (sygn. ILPB2/415-701/14-3/JK),
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-533/13/MM).
W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że powyższe interpretacje zostały wydane na gruncie Ustawy o PIT, ich konkluzje można odnieść również do omawianej sprawy, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów w Ustawie o CIT i Ustawie o PIT w zakresie cen transferowych i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powyższych wniosków Spółki, zgodnie z którymi w przypadku objęcia udziałów w Spółce Powiązanej w zamian za aport przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów, nie zmienia fakt, że jednocześnie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Powiązanej w zamian za aport oraz wkład gotówkowy (wniesiony przez Wnioskodawcę albo inny podmiot) może nastąpić obniżenie jej kapitału zakładowego. Obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest bowiem odrębną prawnie instytucją od podwyższenia jej kapitału zakładowego, nawet w sytuacji, w której to obniżenie następuje zgodnie z 264 § 2 KSH z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Nawet w tym bowiem przypadku, te dwie instytucje zachowują swoją odrębność prawną, a przepisy KSH wyłączają jedynie konieczność przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego przy obniżeniu kapitału zakładowego. W związku z powyższym, jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego Spółki Powiązanej, jak i dokonanie wkładu gotówkowego na kapitał zakładowy Spółki Powiązanej, nie ma wpływu na zasady, w oparciu o które należy rozpoznać przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci Akcji. Co więcej, w sytuacji przedstawionej we wniosku, takie rozwiązanie jest uzasadnione potrzebą zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy.
Aktualnie, ze względu na straty Spółki Powiązanej, wartość rynkowa jej udziałów jest niższa od wartości nominalnej tych udziałów (która reprezentuje kapitał zakładowy). W konsekwencji, aktualni wspólnicy Spółki Powiązanej dysponują udziałami Spółki Powiązanej, których wartość rynkowa jest niższa od ich wartości nominalnej. W tej sytuacji, Wnioskodawca aby zabezpieczyć swoje interesy musiałby objąć udziały w Spółce Powiązanej o wartości nominalnej wyższej niż wartość rynkowa wkładu (w takim parytecie, w jakim aktualnie wartość nominalna udziałów Spółki Powiązanej pozostaje do ich wartości rynkowej - wtedy zarówno Wnioskodawca jak i aktualni wspólnicy Spółki Powiązanej dysponowaliby udziałami, których stosunek wartości nominalnej do wartości rynkowej jest taki sam). Takie podejście jest jednak niemożliwe ze względu na funkcjonujący w przepisach KSH zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (innymi słowy, wartość rynkowa wkładu musi odpowiadać co najmniej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport - wartość rynkowa wkładu nie może być niższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów). Z tego też względu, aktualnie objęcie udziałów w Spółce Powiązanej w zamian za aport doprowadziłoby do pokrzywdzenia Wnioskodawcy w stosunku do aktualnych wspólników Spółki Powiązanej.
Wnioskodawca wnosząc aport objąłby bowiem udziały w Spółce Powiązanej o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu (ponieważ wartość rynkowa przedmiotu aportu odpowiadałaby wartości nominalnej udziałów, zaś wartość rynkowa tych udziałów byłaby niższa). W konsekwencji, obniżenie kapitału zakładowego Spółki Powiązanej bezpośrednio przed lub jednocześnie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego jest działaniem uzasadnionym biznesowo i racjonalnym z perspektywy Wnioskodawcy. Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, tj. brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT lub art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT i określenia przychodu Wnioskodawcy w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach