Interpretacja indywidualna z dnia 03.07.2012, sygn. IPPB3/423-267/12-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.04.2012r. (data wpływu 04.04.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali do specyfiki wykonywanej działalności, a także do standardów i wzorców przyjętych i stosowanych w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Umowy najmu lokali są zawierane z reguły na czas określony wynoszący od 5 do 10 łat,

Spółka traktuje wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi pracami adaptacyjnymi jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji, Spółka kapitalizuje powyższe wydatki na wartość początkową środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), a następnie, po przyjęciu ich do używania, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych według stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce zdarza się, iż przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów całej wartości początkowej przyjętej do używania inwestycji w obcym środku trwałym (przed całkowitym zamortyzowaniem się przedmiotowej inwestycji dla celów podatkowych), dochodzi do zakończenia umowy najmu lokalu, w którym zlokalizowana jest dana inwestycja (na który poniesione zostały nakłady adaptacyjne). Zakończenie umowy najmu może wynikać z jej wcześniejszego rozwiązania przez Spółkę (w sytuacji, gdy prowadzenie działalności w danym lokalu przestaje być dla Spółki opłacalne), względnie z upływu terminu obowiązywania umowy, gdy Spółka bądź wynajmujący nie wyrażą woli jej przedłużenia. Zakończenie umowy najmu nie ma związku ze zmianą przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Co do zasady, po zakończeniu stosunku najmu Spółka jest zobowiązana do zwrócenia lokalu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z dnia jego odbioru przez Spółkę, z uwzględnieniem normalnego zużycia, a efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych (nakłady) pozostawiane są w lokalu. Jedynie niektóre ruchome składniki majątku są demontowane i wykorzystywane wy innych lokalach, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Z tytułu pozostawienia w lokalu nakładów adaptacyjnych Spółka nie otrzymuje żadnego zwrotu kosztów, wynagrodzenia czy rekompensaty od wynajmującego.

W związku z zakończeniem działalności w określonym lokalu, Spółka dokonuje wykreślenia rozpoznanej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W efekcie powyższego, niezamortyzowana wartość początkowa rozpoznanej przez spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Opisany powyżej stan faktyczny dotyczy zarówno zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, jak zdarzeń, które mogą mieć dopiero miejsce.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki w związku z zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane jako inwestycje w obcym środku trwałym, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ogólna definicja kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. I ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, iż ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne związane z adaptacją wynajmowanych lokali do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej spełniają powyższą, ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, gdyż są ponoszone w cclii osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów w przedmiotowych lokalach.

Należy jednakże zwrócić uwagę, iż sam fakt spełniania przez wydatki ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, gdyż przepisy szczególne ustawy o CIT wprowadzać mogą wyjątki łub modyfikacje w przedmiotowym zakresie.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, zasadniczo, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej, wydatki na nabycie środków trwałych mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zwane również środkami trwałymi dla celów przepisów ustawy o CIT). Ustawa o CIT nie zawiera leganej definicji terminu inwestycji w obcym środku trwałym, jednak stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. (FSK 1370/04) inwestycja iy obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o CIT zasadniczo nie pozwalają na bezpośrednie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na adaptację lokali niestanowiących własności Spółki. Powyższe wydatki, pomimo iż spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. I ustawy o CIT, podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT mogą podlegać one zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych).

Straty w środkach trwałych art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Powyższy przepis, interpretowany a contrario, pozwala na uznanie, iż zasadniczo strata w środkach trwałych może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest jedynie ta część poniesionej straty, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, Mając powyższe na uwadze, analizowany przepis (interpretowany a contrario) zawiera dodatkową modyfikację przedstawionych powyżej reguł zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych. Wydatki powyższe, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT i mogą stanowić koszty podatkowe jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik poniesienie stratę w przedmiotowych środkach trwałych, poniesione wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w części, w której uprzednio nie zostały zaliczone do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (interpretowany a contrario) stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, iż analizowany art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (interpretowany a contrario) nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych od zdarzenia, które było przyczyną poniesienia straty. Niezależnie więc od przyczyny poniesienia straty w środkach trwałych, może ona podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy analizowanego przepisu.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia straty. W celu ustalenia znaczenia przedmiotowego pojęcia odwołać można się do powszechnej wykładni językowej, a także do wykładni przedmiotowego pojęcia na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie ze słownikiem języka PWN termin strata oznacza to, co się przestało posiadać (http://www.s). Analogiczne znaczenie pojęciu strata nadawane jest na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa cywilnego poglądem, pojęcie ,strata oznacza pomniejszenie majątku, polegające na uszczupleniu aktywów (np. na skutek ich utraty) albo na zwiększeniu pasywów (T. Wiśniewski G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania. Tom I Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, str. 70).

Mając na uwadze powyższe, utrata władztwa nad określonymi składnikami majątku może być kwalifikowana jako strata w powyższym znaczeniu przedmiotowego pojęcia. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż analizowane pojęcie straty odrywa się od przyczyny jej powstania. Utrata określonego składnika majątku i w konsekwencji uszczuplenie aktywów jest stratą niezależnie od zdarzenia, z którego przedmiotowa utrata wynikła. W szczególności, jako stratę należy zakwalifikować zarówno utratę składników majątku związaną ze zdarzeniami nadzwyczajnymi takimi jak przykładowo pożar czy kradzież, jak i utratę składników majątku związaną z podjęciem określonych decyzji biznesowych, uwarunkowanych okolicznościami ekonomicznymi, przez podatnika lub jego kontrahenta.

Konkludując, w ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowany a contrario pozwala na przyjęcie, iż iy związku z zakończeniem umów najmu lokali i pozostawieniem w nich określonych nakładów inwestycyjnych, które były rozpoznane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych tej części poniesionych nakładów, która nie została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z pozostawieniem nakładów w wynajmowanych lokalach po zakończeniu umów najmu, Spółka traci władztwo nad przedmiotowymi składnikami majątku, w związku z czyni ponosi stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przedmiotowa strata, w części niepokrytej podatkowymi odpisami amortyzacyjnymi, podlegać może zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Straty w środkach trwałych powstałe na skutek ich likwidacji związanej ze zmianą przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone straty w środkach trwałych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, powstałe w wyniku likwidacji tych środków, jeżeli likwidacja nastąpiła w związku z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Uwzględniając przedstawioną powyżej analizę przepisów dotyczących rozliczania wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych oraz towarzyszącą jej argumentację, stwierdzić należy, iż przedstawiony art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT zawiera ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych niepokrytych odpisami amortyzacyjnymi, wyrażonej w analizowanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanym a contrario.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, które zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT mogłyby podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

• straty powstały w wyniku likwidacji środków trwałych, oraz

• likwidacja nastąpiła w związku z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie jest spełniony, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, co oznacza, iż nie mamy do czynienia z ograniczeniem zastosowania ogólnej normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanym a contrario. Tym samym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych rozpatrywana jest jedynie z punktu widzenia przywołanego przepisu.

Jak zostało podkreślone w przedstawionym stanie faktycznym, pozostawianie nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach po zakończeniu umów najmu nie jest związane z utratą przydatności przedmiotowych nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, Tym samym, wobec braku spełnienia jednej z przesianej warunkujących zastosowanie ograniczenia wyrażonego w art. 16 ust. I pkt 6 ustawy o CIT, nie powinno ono mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Powyższe oznacza, iż możliwość zaliczania strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinna być rozpatrywana jedynie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario.

Należy podkreślić, iż z punktu widzenia prawidłowości powyższej konkluzji zupełnie bez znaczenia jest interpretacja pojęcia likwidacja użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz rozważania odnośnie tego, czy w analizowanym stanie faktycznym dochodzi czy też nie dochodzi do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Z uwagi na brak zmiany rodzaju działalności Spółki, ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat w środkach trwałych wyrażone w analizowany przepisie nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Tym niemniej, na wypadek gdyby organ podatkowy uznał, iż celem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku o interpretację należy przeanalizować pojęcie likwidacji, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia. Z tego też względu ponownie należy odwołać się do znaczenia analizowanego pojęcia, jakie funkcjonuje na gruncie języka powszechnego. Likwidować to pozbywać się czegoś, usuwać coś (http://www.sjp.pl/likwidowa%E6). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) na skutek jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się go, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu. Biorąc pod uwagę wykładnię językową likwidacja nie może być ograniczana wyłącznie do fizycznego unicestwienia środków trwałych. Taka interpretacja pojęcia likwidacji byłaby sprzeczna z wykładnią językową, jak również z wykładnią systemową i celowościową.

Spółka wskazuje, iż powyższe rozumienie pojęcia likwidacji zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1053/11/BG) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-1573/08-5/11/S/JG). Powyższe rozumienie pojęcia likwidacji jest również powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Po 809/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 335/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10 oraz wyroku NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07).

Mając na uwadze znaczenie pojęcia likwidacji, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym doszło do likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że w przypadku działalności Spółki likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym podyktowana jest zawsze względami czysto ekonomicznymi, bowiem Spółka decyduje się na rozwiązanie stosunku najmu lub też na brak kontynuacji stosunku najmu wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w danej lokalizacji przestaje być opłacalne (gdy koszty prowadzenia działalności wdanym lokalu są zbliżone do przychodów lub je przekraczają).

Podsumowując wszystkie powyższe argumenty, w ocenie Spółki:

• w związku z pozostawianiem nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych lokalach Spółka ponosi straty w inwestycjach w obcych środkach trwałych, która mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi od inwestycji w obcych środkach trwałych, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario,

• w związku z faktem, iż pozostawianie nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach po zakończeniu umów najmu nie jest związane z utratą przydatności przedmiotowych nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie znajduje zastosowania ograniczenie wyrażone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

• prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Spółki nie zależy w żadnej mierze od interpretacji pojęcia likwidacja i uznania, czy w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. I pkt 6 ustawy o CIT, o tym niemniej, Spółka stoi na stanowisku, iż pozostawienie nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wynajmowanych lokalach po zakończeniu umów najmu stanowi likwidację inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji inwestycji w obcych środkach trwałych, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zasadnym jest także odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) - strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać. Jednak w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot likwidować oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35).

W świetle powyższego, likwidację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów podatkowych, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak już wspomniano, wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a więc niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (zarówno jednorazowo, jak i w ogóle).

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności, jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania w całości poniesionych wydatków adaptacyjnych.

Natomiast w momencie zawierania umowy najmu obcych lokali na okres krótszy niż 10 lat, Spółka świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może jej zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi odzyskania niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego oczywiście w granicach określonych przepisami prawa kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że tylko w przypadku dotyczącym dokonania przez Wnioskodawcę fizycznej likwidacji nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, powstanie możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie umowy najmu lokalu na okres krótszy niż 10 lat, a także rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Dodatkowo, z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 491 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie