Temat interpretacji

W dniu 26.03.2007r., do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na wyszukiwaniu kontrahentów, zainteresowanych nabyciem towarów (rzeczy ruchomych cystern), stanowiących własność przedsiębiorcy zagranicznego (przedsiębiorcy posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec). Spółka zobowiązała się w ramach pośrednictwa m. in. do wyszukiwania potencjalnych nabywców cystern. Zgodnie z wolą stron, Spółka nie jest upoważniona do podpisywania umów w imieniu ww. przedsiębiorcy zagranicznego (zleceniodawcy), pośrednik ma jedynie swoim działaniem doprowadzić do sprzedaży cysterny. Wynagrodzenie pośrednika jest zmienne; zależy od liczby sprzedanych za pośrednictwem agenta cystern. W momencie rozpoczęcia wysyłki cysterny znajdują się w Niemczech.

Jak wskazuje Wnioskodawca, strony ustaliły, że rozliczenia będą dokonywane na koniec miesiąca; jedna faktura, obejmująca wszystkie transakcje zawarte z udziałem pośrednika, będzie wystawiona na koniec miesiąca. Faktura będzie zawierała jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka prosi o potwierdzenie stanowiska, iż datę powstania przychodu z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa należy ustalić na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób, tj. za datę powstania przychodu należy przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Wnioskodawca wskazuje, iż umowa agencyjna jest umową nazwaną zgodnie z ar. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Z powyższej definicji, zdaniem Podatnika, wynika, że pośród elementów przedmiotowo istotnych dla umowy agencyjnej, możemy wyróżnić m. in. stały charakter podejmowanych przez agenta działań.

Zgodnie z wolą stron, świadczeniodawca (Spółka) jest zobowiązany do stałego pośredniczenia w sprzedaży cystern stosunek prawny powstały między stronami jest stosunkiem mającym cechy umowy agencyjnej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, usługa pośrednictwa handlowego jest, mając na uwadze stanowisko doktryny i orzecznictwa, usługą o charakterze ciągłym usługami ciągłymi są usługi, które świadczone są w jednolity sposób przez dłuższy czas. W opinii Spółki, z zasady trudno jest w przypadku usług ciągłych wskazać moment, w którym usługa została wykonana, niemniej jednak, w powyższym stanie faktycznym, z uwagi na możliwość wyodrębnienia momentu w którym, każdorazowo usługa zostaje wykonana zawarcie przez kontrahenta zagranicznego umowy sprzedaży (od ilości zawartych umów zależy wysokość wynagrodzenia), należy uznać, że każdorazowo usługa zostaje wykonana w momencie zawarcia umowy sprzedaży cysterny, gdzie jedną ze stron jest przedsiębiorca zagraniczny a drugą wskazany przez pośrednika nabywca.

Pomimo powyższego, strony ustaliły, że rozliczenia za świadczoną usługę będą się odbywały cyklicznie raz na koniec miesiąca będzie wystawiana faktura obejmująca wszystkie usługi pośrednika wykonane w danym miesiącu.

Generalną zasadą, wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, iż data powstania przychodu należnego to, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. zasady ustalania daty powstania przychodu stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e. Zgodnie z przyjmowanymi zasadami tworzenia prawa oraz wykładni ustalania sensu normy prawnej wynika, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię literalną, w opinii Podatnika, potwierdza wykładnia celowościowa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprost nie ustala szczególnego momentu powstania przychodu dla tzw. usług ciągłych (w ww. ustawie w ogóle nie występuje pojęcie usług ciągłych). Z uwagi, że tak jak wyżej nadmieniono, w przypadku usług ciągłych trudno jest odnaleźć moment, w którym usługę można uznać za wykonaną, strony niejednokrotnie opłatę ustalają w regularnych okresach rozliczeniowych. Stąd też dla usług ciągłych (a także dla usług ciągłych wskazanych w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wprowadzono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie rozliczenie wynagrodzenia za świadczona usługę jest cykliczne (strony ustaliły okresy rozliczeniowe), i dla ustalenia momentu uzyskania przychodu nie ma znaczenia fakt, że z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia, usługa zostaje wykonana w momencie zawarcia umowy na sprzedaż towaru.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późnej niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Odstępstwo od tej zasady zostało unormowane w art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, organ podatkowy pragnie wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem usługi ciągłe.

Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresie rozliczeniowym.

Wystąpienie więc tej sytuacji zależnej wyłącznie od woli stron skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, iż sam Wnioskodawca wskazuje, że cyt: (...) rozliczenie wynagrodzenia za świadczona usługę jest cykliczne (strony ustaliły okresy rozliczeniowe), to uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki, obligujące do rozpoznania przychodu w okresach rozliczeniowych, wskazanych w wystawionych fakturach za usługę pośrednictwa.

W takim przypadku, na Spółce ciąży obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wynikającego z wystawionych faktur.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.