Temat interpretacji

Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 27.12.2006r. Pismem, którego wpływ do organu podatkowego odnotowano w dniu 12.02.2007r., Wnioskująca uzupełniła niniejsze podanie. W pismach tych przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka planuje objęcie udziałów w nowo powstałej spółce (zwanej dalej Nowa) oraz pokrycie tych udziałów aportem w postaci wniesienia całości przedsiębiorstwa Wnioskującej. Spółka obejmie udziały wycenione wg wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa: w tym wypadku dla ułatwienia przyjęto, że wartością rynkową będzie wartość aktywów netto Spółki (7.748.532,25 PLN). Wartość udziałów otrzymanych od nowej spółki będzie skalkulowana w oparciu o wartość składników majątkowych pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszone przedsiębiorstwo (nie mniej niż 7.748,5 tys. PLN).

Pod pojęciem całości przedsiębiorstwa Spółka rozumie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości i ruchomości, czyli:

- własność nieruchomości oraz środków trwałych,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości,

- wierzytelności i środki pieniężne;

- licencje;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- zobowiązania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości oraz środków trwałych. Spółka nie prowadzi obecnie żadnej innej działalności.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości P i w miejscowości PS. W latach poprzednich Spółka prowadziła również działalność produkcyjną poprzez zakład położony w PS. Od 2005r. zaprzestano tej działalności, a nieruchomość położoną w PS wraz ze środkami produkcji (maszyny i urządzenia) Spółka wynajmuje uzyskując z tego dochód.

Aktem notarialnym z dnia 20.08.1998r. sporządzonym przed notariuszem w kancelarii Notarialnej w miejscowości P, Spółka nabyła od pani X zamieszkałej w Niemczech prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P, składającej się z działek o obszarze 4.77.16 ha (cztery hektary siedemdziesiąt siedem arów, szesnaście metrów kwadratowych) oraz prawo własności budynków posadowionych na tym gruncie. Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy w miejscowości P, XIV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi elektroniczną księgę wieczystą. Prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskującej zostało wpisane do księgi wieczystej dnia 6.10.1998r., na wniosek złożony w dniu 21.08.1998r., do dnia 5.12.2089r.

Nabycie nieruchomości poprzedzone zostało uzyskaniem pozytywnej decyzji z dnia 11.08.1998r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w której zezwolił Spółce na nabycie prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz własności budynków i urządzeń na niej wzniesionych.

Obiekty położone na nieruchomości w miejscowości P są wynajmowane przez Wnioskującą innym firmom oraz stanowią jej główne źródło przychodów. Przychód ten wystarczy na pokrycie wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem tej nieruchomości oraz na wypracowanie zysku. Wnioskująca dokonuje rozliczeń z tytułu wynajmu obiektów, położonych na tej nieruchomości w mieście P, na oddzielnych kontach. Spółka zatrudnia też osoby, których kompetencje obejmują zarządzanie powyższą nieruchomością.

Nieruchomość w miejscowości P wykazywana jest w księgach rachunkowych - zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o rachunkowości - jako inwestycje długoterminowe nie podlegające amortyzacji w wartości godziwej przewyższającej pierwotną wartość księgową (koszty nabycia pomniejszone o dotychczasowe umorzenie) o ok. 27 milionów PLN. Różnica ta wykazywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości jako kapitał z aktualizacji wyceny. Do celów podatkowych nadal ewidencjonowane są odpisy amortyzacyjne obliczane na podstawie pierwotnych kosztów nabycia nieruchomości.

Poza tym Spółka posiada również nieruchomość w miejscowości PS, dla której ustanowiono księgę wieczystą przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych. Jest to nieruchomość zabudowana o obszarze 1,32 ha.

W spółce można w pewien sposób wyodrębnić zarówno nieruchomości położone w mieście P, jak i te położone w PS (osobne konta do rozliczeń z tytułu wynajmu itp.).

Spółka załączyła do niniejszego wniosku uproszczony planowany na 31.12.2006r. bilans handlowy (załącznik nr 1) oraz bilans "podatkowy" (załącznik nr 2), czyli skorygowany o dokonaną aktualizację wyceny nieruchomości (obustronne pomniejszenie o wartość przeceny wykazaną na kapitale z aktualizacji wyceny oraz wystornowanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy utworzonej w związku z przeceną nieruchomości).

W bilansie Spółki wykazywane są - oprócz nieruchomości i innych środków trwałych - również inne aktywa: należności od najemców, inne należności (publicznoprawne, pozostałe), środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po stronie pasywów główną pozycją są kredyty bankowe udzielone przez bank.

Kredytobiorca może przenosić prawa i zobowiązania wynikające z tych umów kredytowych tylko za wcześniejszą zgodą banku, natomiast zabezpieczeniem każdego z tych kredytów jest hipoteka kaucyjna na nieruchomości w mieście P. W niektórych przypadkach umów kredytowych Spółka jest zobowiązana na pierwsze żądanie sprzedać nieruchomość lub jej część bankowi lub wskazanym osobom trzecim oraz do nie pobierania pożyczek i kredytów od osób trzecich bez pisemnej zgody banku.

Poza zobowiązaniami z tytułu kredytów w bilansie wykazywane są zobowiązania z dostaw robót i usług związane z bieżącą działalnością Spółki oraz inne zobowiązania (publicznoprawne, pozostałe).

Wnioskodawca informuje w podaniu, iż w ramach planowanej transakcji Spółka zamierza wnieść do spółki Nowej nieruchomości w miejscowości P oraz w PS, a także wszelkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych z dotychczasowymi najemcami. Nowa spółka wstąpi bowiem w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, a także nabędzie na własność złożone przez najemców depozyty oraz należności z tytułu tych umów. Umowy zawarte z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Wnioskującej, w tym z dostawcami mediów i odbiorcami nieczystości, zostaną przeniesione na spółkę Nową.

Nowa otrzyma również oznaczenie i nazwę zbliżone do tego, którym aktualnie posługuje się Wnioskodawca. Planowane jest także przekazanie wszelkich pozostałych należności związanych z przedsiębiorstwem (np. należności pracowniczych) i większości środków pieniężnych związanych z działalnością Wnioskującej.

Wnioskująca planuje wniesienie do spółki Nowej zarówno składników majątkowych, jak i zobowiązań związanych z tymi składnikami majątkowymi (przedsiębiorstwem), tj. kredytów bankowych oraz wszelkich innych długów wykazywanych w księgach Wnioskującej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa. Długi Spółki pozostają bowiem w ścisłym związku ze składnikami majątkowymi i prowadzoną działalnością.

Planowane jest również przeniesienie wszystkich pracowników Wnioskującej w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Zatrudnieni w Spółce pracownicy to osoby wyspecjalizowane w zarządzaniu nieruchomościami. W Spółce, poza prezesem zarządu i prokurentem, nie pozostanie żaden z pracowników.

Przenoszone nieruchomości wraz z towarzyszącymi im innymi składnikami majątkowymi stanowią zespół składników wykorzystywanych przez Wnioskującą w Jej dotychczasowej działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, produkcyjnej i magazynowej oraz stanowiły główne źródło przychodów Spółki. Z punktu widzenia Wnioskującej przenoszone składniki majątkowe stanowią kluczowe elementy dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Własnością Wnioskującej pozostaną jedynie księgi handlowe i inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych oraz rachunkowych, a także pewna część środków pieniężnych niezbędna do zapewnienia środków na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki (obsługa administracyjna podmiotu). Ponieważ nie jest planowana likwidacja Wnioskującej, na nabywcę nie przejdą również prawa i obowiązki z niektórych umów oraz niektóre prawa, które konieczne są do dalszego funkcjonowania Spółki. W szczególności Spółka zachowa umowę na prowadzenie wybranego rachunku bankowego oraz prawo do posługiwania się firmą.

W przedstawianym przypadku wszelkie istotne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości zostaną przeniesione na spółkę Nowa. Natomiast Wnioskująca w oparciu o składniki majątkowe niezbędne do funkcjonowania Spółki rozpocznie nową działalność i stworzy nowe "przedsiębiorstwo", a nowym głównym źródłem przychodów będą dywidendy przekazywane przez spółkę Nowa. Po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa do nowo powstałego podmiotu, Wnioskująca nie zostanie zlikwidowana. Spółka opracowuje obecnie koncepcję podjęcia całkowicie nowej działalności w Polsce, najprawdopodobniej działalności handlowej. Zatem poza uzyskiwaniem przychodów z dywidend, Wnioskująca zamierza osiągać zyski na działalności handlowej. W tym celu zostanie m.in. zawarta umowa najmu stosownego obiektu z nowo powstałą spółką. To oraz inne planowane posunięcia (m.in. dofinansowanie w formie pożyczki bądź dopłat, zatrudnienie nowych pracowników) umożliwi podjęcie nowej działalności. Okoliczność, że Spółka zostawia sobie swoją firmę związany jest m.in. z faktem, że firma ta znana jest innym przedsiębiorcom z czasów, kiedy prowadziła działalność produkcyjną i handlową i ten fakt chce wykorzystać w przyszłości.

Nowo utworzony podmiot, do którego aportem zostanie wniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, podejmie działalność prowadzoną do tej pory przez Wnioskodawcę, czyli wynajem nieruchomości i ruchomości.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka złożyła zapytanie, czy właściwie traktuje planowaną transakcję jako wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa?Zdaniem Wnioskodawcy planowaną transakcję należy traktować jako wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Definiując pojęcie przedsiębiorstwa, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyłają do postanowień Kodeksu cywilnego, a konkretnie do art. 55(1) k.c. We wskazanym przepisie przedsiębiorstwo zdefiniowano jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz ugruntowanym orzecznictwem w ramach czynności prawnej "mającej za przedmiot przedsiębiorstwo" konieczne jest przeniesienie na nabywcę składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Wśród nich winny się przede wszystkim znaleźć składniki wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, co ma miejsce w analizowanym przypadku. Jednakże, na co również zwracana jest uwaga w literaturze i orzecznictwie, zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter przykładowy, które należy traktować jako "wskazówkę interpretacyjną". Zestaw ww. składników nie stanowi ostatecznego katalogu składników, które mogą lub powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa, a co za tym idzie stanowić element czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo w ww. znaczeniu. Co więcej, wyłączenie pewnych aktywów z przedsiębiorstwa nie przekreśla faktu, że przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo. Zarówno art. 55(2) k.c., jak i istniejące orzecznictwo wskazują jednoznacznie, że w pewnych okolicznościach za sprzedaż przedsiębiorstwa może być uznana sprzedaż tylko wyodrębnionych składników majątku, z wyłączeniem niektórych elementów zawartych w definicji podanej w art. 55(1) k.c. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa zbyt wąskie interpretowanie art. 55(1) k.c. może być przyczyną nieporozumień, przykładowo w odniesieniu do przeniesienia firmy czy ksiąg handlowych. Doktryna i orzecznictwo są zgodne również co do faktu, iż nie można mówić o rozporządzeniu przedsiębiorstwem w tych jedynie przypadkach, jeżeli z jego majątku zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W omawianym przypadku wszelkie istotne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości zostaną przeniesione na spółkę Nowa. Natomiast Wnioskująca w oparciu o składniki majątkowe niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorcy rozpocznie nową działalność i stworzy nowe "przedsiębiorstwo", a nowym głównym źródłem przychodów będą dywidendy przekazywane przez spółkę Nowa.

Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Ustosunkowując się do powyżej zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, tutejszy organ podatkowy jednocześnie informuje, iż pozostałe kwestie poruszone we wniosku z dnia 22.12.2006r. zostaną rozpatrzone w odrębnych postanowieniach. Odnosząc się natomiast do stanowiska, iż przedmiotem aportu będzie w przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do regulacji art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 55(2) Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii organu podatkowego, z regulacji powyżej przytoczonych wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Innymi słowy, za składniki przedsiębiorstwa uznać należy tylko takie składniki danego przedsiębiorcy, które służą do realizacji zadań związanych z prowadzoną działalnością i które spaja więź organizacyjna. Zaś składniki należące co prawda do danego przedsiębiorcy, ale niesłużące realizowaniu zadań tego przedsiębiorstwa, nie są objęte mianem przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Dla przykładu, nieruchomość, która nie służy do prowadzenia określonej działalności danego przedsiębiorcy, czyli nie spełnia zadań tego przedsiębiorcy, nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa, o którym mowa w regulacjach Kodeksu cywilnego, chociaż jest ona składnikiem majątku tegoż przedsiębiorcy. Wymienione w art. 55(1) ustawy składniki przedsiębiorstwa nie muszą występować zawsze, gdy mowa jest o tym co w jego skład wchodzi, a z drugiej strony ich wystąpienie nie oznacza automatycznego skutku uznania ich za elementy wchodzące w skład czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Bowiem warunkiem stwierdzenia, że dany składnik wchodzi w skład przedsiębiorstwa jest ustalenie związku między jego cechami a realizacją zadań gospodarczych spełnianych przez przedsiębiorcę. Zauważyć należy, iż ustawodawca, wymieniając niejako składniki przedsiębiorstwa, posłużył się sformułowaniem, że obejmuje ono w szczególności .... Sformułowanie to wskazuje na okoliczność, iż katalog elementów w nim wymienionych jest otwarty oraz przykładowy i że mogą w skład przedsiębiorstwa wchodzić składniki niewymienione w analizowanej regulacji. Ponadto, jak wynika z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia z czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo pewne jego składniki. Warunkiem jest jednak bezwzględnym, by takie wyłączenia zostały wskazane konkretnie przez strony czynności prawnej.

Jak podkreśla Wnioskująca w podaniu, wszystkie istotne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości zostaną przeniesione na spółkę Nowa. Przeniesione będą nieruchomość w miejscowości P i w PS, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i depozyty najemców, a także należności z tytułu najmu. Przeniesione także będą na spółkę Nowa umowy zawarte z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Wnioskującej, w tym z dostawcami mediów i odbiorcami nieczystości. Przeniesieniu podlegają także należności związane z przedsiębiorstwem oraz większość środków pieniężnych. Do spółki Nowa przejdą również wszyscy pracownicy Wnioskującej.

Wobec powyższego wniesienie do Nowej, powiązanych w sposób zorganizowany powyższych elementów - służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, a także objęcie w zamian udziałów Nowej przez Wnioskującą, stanowi w opinii organu podatkowego o wniesieniu do nowopowstającej spółki przedsiębiorstwa. Zatem stanowisko Wnioskującej w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.