Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: koszty uzyskania przychodów zwrot zadatku w podwójnej wysokości z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych), Spółka prowadzi różnorodne transakcje związane z obrotem nieruchomościami. W szczególności Spółka zawarła umowy przedwstępne, na mocy których zobowiązała się sprzedać innym podmiotom (niepowiązanym w rozumieniu art. 11 updop) nieruchomość lub udziały w nieruchomości. W międzyczasie zmieniła się sytuacja rynkowa, a także polityka marketingowa i ekonomiczna Spółki. Obecnie Zarząd doszedł do wniosku, że Spółka osiągnie znacznie wyższe dochody, jeżeli samodzielnie zrealizuje inwestycje. Dlatego Spółka chciałaby się wycofać z zawartych umów przedwstępnych. W przypadku nie dojścia umów przedwstępnych do skutku z przyczyn leżących po stronie Spółki, może być ona zobowiązana:

• do zapłaty kary umownej przewidzianej w umowie przedwstępnej, lub
• zwrócenia w podwójnej wysokości zadatku, który otrzymała na podstawie umowy przedwstępnej, lub
• zapłaty odszkodowania na podstawie wyroku sądowego lub ugody pozasądowej; dotyczy sytuacji, gdy kara umowa lub zadatek nie były przewidziane w umowie przedwstępnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy zapłata dodatkowej kwoty w związku z przewidzianym w umowie obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata dodatkowej kwoty zadatku z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Poniesione wydatki Spółka rozliczać będzie zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4b i ust. 4c updop, tj. kwalifikowane one będą do kosztów bezpośrednich (jako element kalkulacyjnych kosztów wytworzenia), rozliczanych z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali (obiektów).

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Na podstawie art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo, za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie zachować (zachowywać) należy rozumieć dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć (zabezpieczać) oznacza uczynić bezpiecznym nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Analizując ten przepis stwierdzić należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej; wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Jeżeli umowy w ogóle nie wykonano, to nie można mówić o wadach towarów, robót lub usługi. W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie obejmuje kar i odszkodowań z tytułu niewykonania umów.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 13.12.1996r., sygn. akt SA/Łd 2683/95 odstąpienie od umowy i poniesione w związku z tym wydatki na kary umowne miały, według oświadczenia skarżącej Spółki, na celu zapobieżenie stracie (lub zmniejszenie straty), jaka z różnych przyczyn mogła z tej umowy dla niej wyniknąć. Nie jest to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi (podobne stanowisko prezentują sądy w wyrokach z dnia 16.05.1997r., sygn. akt III SA 1747/95, z dnia 18.05.1995r., sygn. akt SA/Kr 1768/94, z dnia 12.03.1999r., sygn. akt I SA/Po 1362/98).

W świetle powołanego orzecznictwa działań podejmowanych w celu zmniejszenia wysokości ewentualnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania przychodu. W konsekwencji uznać należy, iż Podatnik będzie miał możliwość odliczenia od przychodów dla celów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu odstąpienia od umowy wówczas, gdy wykaże, że ich poniesienie miało bezpośredni lub pośredni wypływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika z wniosku zwrot zadatku z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży nie ma na celu zapobieżenie stracie, jaka mogłaby wyniknąć z dalszej realizacji danej umowy przez Spółkę. Celem, który osiągnie Spółka poprzez zwrot zadatku jest wygenerowanie zwiększonych przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych na nieruchomości, których bez poniesienia w/w. wydatku Spółka by nie uzyskała.

Zatem okoliczności odstąpienia od umowy w powołanych wyżej orzeczeniach odbiegają od przedstawionych we wniosku Podatnika. Przede wszystkim celem odstąpienia od umowy i zwrotu zadatku przez Podatnika nie jest zmniejszenie straty, lecz przeciwnie samodzielne zrealizowanie inwestycji pozwoli Spółce na wygenerowanie wyższych przychodów. Poza tym, jak wynika z wniosku Podatnika, decyzja o samodzielnej realizacji inwestycji, a w konsekwencji o zwrocie zadatku w podwójnej wysokości, w dużej mierze jest wynikiem (niezależnej od Spółki) zmiany koniunktury w budownictwie, tj. znacznego wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił w okresie liczonym od daty zawarcia umowy przedwstępnej.

Przy czym zauważyć należy, iż w przypadkach wymienionych w art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego (tj. w razie rozwiązania umowy, a także, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności oraz gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które ponoszą odpowiedzialność obie strony) zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. Zadatek ma bowiem zagwarantować wykonanie umowy, w związku z czym w przypadku, gdy obie strony nie są zainteresowane umową lub wykonanie umowy nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych, zwrot zadatku w podwójnej wysokości (ewentualnie przepadek zadatku) byłby nieuzasadniony.

Podkreślić należy również, iż kosztem uzyskania przychodu mogą zostać uznane jedynie wydatki, których źródłem finansowania jest majątek Podatnika. Zatem zwrot kwoty zadatku otrzymanego od kontrahenta, niezaliczonego przez Podatnika do przychodów podatkowych, nie może być uznany za koszt podatkowy. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie dodatkowa kwota w związku z przewidzianym w umowie obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. Organu podatkowego zgodzić się należy z Podatnikiem, iż zapłata dodatkowej kwoty w związku z przewidzianym w umowie obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży spełnia - wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. - cechy pozwalające na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest również stanowisko, iż ww. kwotę Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali jako element kalkulacyjny ich kosztu wytworzenia.